Vergi Davası Kazanma Stratejileri

Vergi mahkemesinde yapılan yargılamada kamu hukuku kuralları uygulansa da muhakeme faaliyetini başlatan işlem tıpkı özel hukuk davalarında olduğu gibi davacının dilekçesidir. Bu nedenle dava dilekçesi vergi yargısı ile istenen sonucun gerçekleşmesinde önemli bir yer tutmaktadır. Davadan beklenen neticesinin gerçekleşmesi ise özellikle yürütmenin durdurulması istemli davalarda dava dilekçesinde yer verilen itirazların mahkemece dikkate değer bulunmasına ve mahkemeyi harekete geçirmesine bağlıdır.

Vergi yargısında yazılı yargılama geçerli olduğundan duruşma davacı istemediği sürece yapılmaz. Herhangi bir engel olmamakla birlikte hakimlik yaptığım süre zarfında hiçbir mahkemenin olayı çözmek için kendiliğinden duruşma yaptığını görmedim. Bunun nedeni muhakeme argümanlarının yazılı olması ve kararın yazılı delillere dayanacak olmasıdır. Tanığın dahi dinlenilemediği bir duruşmada ileri sürülecek itirazlar zaten dosyada bulunan belgelerin teyiti olacaktır. Bu nedenle bir dava duruşmasından beklenecek sonuç idari yargı açısından geçerli olmadığından davacının isteklerini, itirazlarını, savunmasını ve menfaatini birinci ve ikincisi dilekçe belirleyecektir. Dolayısıyla dilekçedeki anlatım ve dilekçenin konusu oldukça önemlidir.

Dava açarken yapılan hatalardan ilki hakimin sanki olayın tarafıymış gibi, tüm yaşanan sürece tanık olmuş gibi bir anlatım tarzı benimsenmesidir. Bu oldukça yanlıştır. Böyle bir anlatım hakimi daha davanın başında sıkmakta ve davacı tarafından ileri sürülecek itirazların dikkate alınmamasına yol açabilmektedir. Bu nedenle dilekçeye başlarken olayın kısa özetine yer verilmeli ve gelinen aşama aktarılmalıdır. Olayın en önemli kısmı dahi olsa anlatıma ortadan başlanması ihtilafın çözümüne katkı sağlamayacaktır.

İkinci hata ise hukuki sebeplerin yani mevzuat parçalarının doğrudan dava dilekçesine aktarılmasıdır. Bu öyle yaygındır ki bazı davacılar hukukun genel ilkelerinden başlayıp özel hukuk da dahil diğer tüm mevzuatlarla birlikte ilgili ilgisiz bir çok düzenlemeye dilekçelerinde yer vermektedir. Davacı için davanın hayati olduğunu, dilekçeye gereken özenin verildiğini, araştırma yapıldığını göstermek için ya da yazılacak pek fazla itiraz bulunmadığı ya da doğru araştırma yapılmadığı zaman böyle bir dilekçe kaleme alınmaktadır. Hacmi oldukça geniş ve anlamsız içeriğe sahip bir dilekçe ile davanın başlaması davacının istemlerinin geri itilmesine ve davanın seyrinin olumsuz etkilenmesine açabilir. Bu nedenle dava dilekçesinde ister ilgili ister ilgisiz olsun, gereksiz düzenlemelere yer verilmesi davacı açısından olumsuz sonuçlara veya gecikmelere yol açabilir. Hakimin anlamadığı, sıkıldığı veya çözmek istemediği bir dosyayı ötelemesi muhtemeldir.

Yapılan bir diğer hata ise dava dilekçesi ile birlikte ilgisiz evrak eklenmesi veya ilgisiz olaya dilekçede yer verilmesidir. Olayın çözümüyle ilgisiz olan vesikalar, olaylar ve anlatımlar davadan beklenen sonucun gerçekleşmesini engellemektedir. Uyuşmazlığın özü ve çözümü ne ise bu yöndeki belgelerin eklenmesi ya da hakimi bu belgeleri araştırma sevk etmek davacının işini kolaylaştırır. Bu nedenle davayı açmadan önce toplanan belgelerin yargılama faaliyetine katkısı olup olmadığı tetkik edilmelidir. Örneğin ödeme emrinin iptali istemiyle açılan bir davada yoklama fişlerini dosyaya ibraz etmenin ve dilekçede bahsetmenin anlamlı olduğu söylenemez.

Tüm bu anlatılanlar yanında başka hataların yapıldığı da görülmektedir. Dilekçede kullanılan yazı stili, anlamsız şekilde altı çizilmiş cümleler, istemlerin belirgin ve idari yargı tekniği açısından kabul edilemez oluşu, davayı uzatacak talepler vs. dava dilekçesinde yapılan diğer hatalardır. Yine ikinci dilekçenin yerine göre verilmemesi davayı hızlandırabilecekken verilmesinin tercih edilmesi yalnız davayı uzatacaktır. Çünkü birinci dilekçenin tekrarından ibaret olacak ikinci dilekçenin karşı taraf açısından cevap hakkı doğurması dışında hiçbir anlamı bulunmamaktadır.

Sonuç olarak yalın dilekçeler özellikle hakkında yerleşik içtihat bulunmayan yargılamalarda davacının istediği neticeyi elde etmesinin temelini oluşturur. Bu nedenle yoruma açık, sık sık değişen geniş bir mevzuata sahip vergi yargısında yalın bir dilekçe ile davanın açılması, olay ile mevzuatın davacının istemine uygun değerlendirilerek hakime yol gösterilmesi ve istemlerin muğlak olmaması yargılamanın seyrini belirlemede önemli rol oynamaktadır.

Sahte fatura kullanma iddiasının Bilinen ve bilinmeyen riskleri – Sahte fatura haksız isnatlarına karşı itirazlar

Bilinenler Riskler

1- Kaçakçılık nedeniyle mahkumiyet,

2- KDV indirimi Reddi + 3 kat VZC

3- Özel usulsüzlük cezası (aslında sahte fatura kullanma 353/1 anlamında ÖUC gerektirmez ama uygulamada belgesiz mal alışı araştırması yapılmadan kesiliyor)

4- Özel esaslara alınma,

Bilinmeyenler Riskler

1- Belgesiz mal alışı varsa alınmayan faturalar nedeniyle 353/1. ÖUC,

2- Katlanılan maliyetin gösterilenden az olması nedeniyle gelir veya kurumlar vergisi tarhiyatı ve VZC,

3- Sahte fatura komisyon kazancı vergisinin ziyaa uğratılması ve sahteciden aranılamaması durumunda hizmet KDV’si + 1 kat VZC (sahte fatura illiyeti yok bu nedenle 1 kat)

4- Sahte fatura hizmeti almak dolayısıyla fatura almama nedeniyle 353/1. ÖUC

5- Sahte fatura komisyon ödemesinde tevsik zorunluluğuna uymama ÖUC

6- Belgesiz mal alınmış ise, belgesiz mal satışına ait ziyaa uğratılan vergi nedeniyle vergi sorumlusu sıfatıyla KDV + 1 kat VZC (sahte fatura illiyeti yok bu nedenle 1 kat)

7- İbraz edilemeyen belgeler nedeniyle ÖUC

8- Kaçakçılık suçlarının bir çok döneme ilişkin olması nedeniyle zincirleme suç/içtima kurallarının uygulanmaması nedeniyle öngörülmeyen uzun mahkumiyet süresi,

Savunmanın Ayakları

1- En önemlisi Vergi Tekniği Raporu’ndaki çelişkiler ve hatalı değerlendirmelerin tespiti,

2- Sahte fatura kullanma;
a) Sahte fatura düzenlemek,
b) Belgesiz alışları karşılamak,
c) Maliyet ve gider artırmak,
d) KDV indirimi sağlamak,
e) Destek ödemesi almak amacıyla hayali teslim algısı oluşturmak,

için gerçekleştirildiğinden envanter eksikliği veya karşıt tespit çelişkileri gibi lehe hataları saptayarak varsayıma dayalı tarhiyatı kanıtlamak,

3- Fatura konusu emtia veya hizmet alışını başka araçlarla kanıtlamak,

4- İdari İşlemlerdeki usuli eksiklikleri tespit etmek ve ileri sürmek olarak sıralanabilir.

Ödeme Emrine Dava Açma Süresinin Zorlayıcı Nedenlerle Kaçırılması Halinde Dava Açılabilir Mi?

Vergi Usul Kanunu’nun 15. maddesinde mücbir sebeplerden herhangi birinin bulunması halinde bu sebep ortadan kalkıncaya kadar sürelerin işlemeyeceği kabul edilmiştir. Kanunun 13. maddesinde ise, mücbir sebepler vergi ödevlerinden her hangi birinin yerine getirilmesine engel olacak derecede ağır kaza, ağır hastalık ve tutukluluk; vergi ödevlerinin yerine getirilmesine engel olacak yangın, yer sarsıntısı ve su basması gibi afetler; kişinin iradesi dışında vukua gelen mecburi gaybubetler; sahibinin iradesi dışındaki sebepler dolayısıyla defter ve vesikalarının elinden çıkmış bulunması
gibi haller örneklendirme yapılarak sayılmıştır. Örneklendirme usulü ile sayım metodu yapılması yasada yer verilmeyen mücbir sebep hallerinin de dikkate alınabileceği anlamına gelmektedir.

Mücbir sebepler nedeniyle işlemeyecek olan süreler Vergi Usul Kanunu ile vergi kanunlarında (Gümrük Kanunu hariç) yer verilen sürelerdir. Örneğin KDV beyannamesi verme süresi, defter ve belge ibraz etme süresi, iş yeri açma bildirimi süresi bunlara örnek gösterilebilir.

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nda ise vergi yargılamasına ilişkin sürelerle ilgili özel düzenlemelere yer verilmiştir. Bu nedenle vergi davası açma süresi konusunda bu kanundaki kurallar geçerli olacaktır. Bunun yanında kanunda dava açma süresinin hesaplanmasında Vergi Usul Kanunu’na spesifik bir yollamada bulunmadığından ve 2577 sayılı Kanun’da mücbir sebeplerle ilgili bir düzenleme de olmadığından Vergi Usul Kanunu’nda yer alan mücbir sebepler vergi yargılamasına ilişkin dava açma, savunma verme, ara kararına cevap verme gibi sürelerin hesabında  etkili olmayacaktır. Bu nedenle örneğin tarhiyata veya ceza kesme işlemine karşı açılacak bir dava mücbir sebep nedeniyle de olsa 30 gün içerisinde açılamamışsa bunun davacı açısından süre uzatıcı herhangi bir hak doğurması mümkün değildir.

Öte yandan her vergi davasına ilişkin dava açma süresi 2577 sayılı Kanun’da düzenlenmemiştir. Bunlardan en önemlisi, 6183 sayılı Kanun’un 58. maddesine göre bir ödeme emrine karşı dava açma süresi 15 gün olarak belirlenmiştir. Bu nedenle 6183 sayılı Kanunda yer alan özel düzenlemenin önceliği kuralı gereği genel kanun niteliğinde olan 2577 sayılı Kanun’da yer verilen 30 günlük dava açma süresi dikkate alınmayacaktır.

6183 sayılı Kanun’un 8. maddesinde ise hilafına bir hüküm bulunmadıkça bu kanunda yazılı müddetlerin hesaplanmasında ve tebliğlerin yapılmasında Vergi Usul Kanunu hükümlerinin tatbik olunacağı düzenlemesine yer verilmiştir. Yukarıda da yer verdiğimiz üzere mücbir sebeplerin bulunması halinde sürelerin işlememesi ise Vergi Usul Kanunu kapsamına ilişkindir. Dolayısıyla 6183 sayılı Kanun’un 8. maddesinin yaptığı atıf ile bu düzenleme 6183 sayılı Kanun kapsamında yer alan süreler bakımından da geçerli olacaktır. Bunun bir sonucu olarak ödeme emri için öngörülen 15 günlük dava açma süresinin hesabında mücbir sebepler etkili olacaktır.

Tüm bu anlatılanlar karşısında örneğin ağır hastalık nedeniyle ödeme emrine karşı dava açma süresi kaçırılmışsa, bu zorlayıcı sebebin malum olması veya ilgililer tarafından ispat veya tevsik edilmesi halinde 15 günlük dava açma süresi işlemeyecektir.

Yalnız, bu sonuca güvenerek ödeme emrine karşı tebliğinden itibaren 15 gün içerisinde dava açmada gecikme yapılmaması yerinde bir davranış olacaktır. Çünkü sürekli içtihatların değiştiği bir idari yargı sisteminde hukuki güvenlikten bahsetmek mümkün olmadığından, bu değerlendirmenin de objektif bir koruma sağlayacağını iddia etmek güçtür. Yalnız dava açma süresi mücbir nedenlerle kaçırılmışsa bu itirazı kullanarak dava açmak mümkün olabilir.

Elektronik Beyanname Vermeme Nedeniyle Özel Usulsüzlük Cezası İle Vergi Ziyaı Cezası Aynı Anda Kesilemez

 

Geliştirici: Vergi Yargılama Uzmanı

 

Ceza hukukunda aynı eylem nedeniyle iki kez ceza verilemeyeceğine yönelik bir ilke vardır. Bu ilke non bis in idem olarak bilinir. Kuralın, hem suç yaptırımı olan adli ceza, hem de kabahat yaptırımı olan idari cezalar için geçerli olduğu kabul edilmektedir.

Bu ilkenin bir sonucu olarak ceza hukukunda fikri içtima müessesesi benimsenmiştir. Fikri içtima, aynı fiil nedeniyle meydana gelen suçların cezalarından en ağırının uygulanması olarak açıklanabilir. Türk Ceza Kanunu’nun 44. maddesinde, fikri içtima, “İşlediği bir fiil ile birden fazla farklı suçun oluşmasına sebebiyet veren kişi, bunlardan en ağır cezayı gerektiren suçtan dolayı cezalandırılır.” şeklinde yer almaktadır.

Fikri içtima suçlarda olduğu gibi kabahat olan eylemlerin yaptırımları için de geçerlidir. Kabahatler Kanunu’nun 15. maddesinde bu durum, “Bir fiil ile birden fazla kabahatin işlenmesi halinde bu kabahatlere ilişkin tanımlarda sadece idarî para cezası öngörülmüşse, en ağır idarî para cezası verilir.” şeklinde açıklanmıştır. Diğer taraftan aynı maddenin son fıkrasına göre ise “Bir fiil hem kabahat hem de suç olarak tanımlanmış ise, sadece suçtan dolayı yaptırım uygulanabilir. Ancak, suçtan dolayı yaptırım uygulanamayan hallerde kabahat dolayısıyla yaptırım uygulanır.” denilerek fikri içtima, suç ve kabahat meydana getiren aynı ve tek eylemin yaptırımı için de benimsenmiştir.

Yukarıda yer verilen kurallar genel kanun niteliğinde olan Türk Ceza Kanunu ile Kabahatler Kanunu’nda yer almaktadır. Hukuk tekniği bakımında özel kanun ya da özel kural genele nazaran öncelikli uygulanması gerektiği için, herhangi bir olayda özel kanun durumunda olan Vergi Usul Kanunu’nda yer alan vergi suç ve kabahatler ile müeyyidelere ilişkin düzenlemelerin dikkate alınması gerekir. Vergi Usul Kanunu’unda düzenleme olmaması halinde ise bu iki genel kanun kuralları geçerli olacaktır.

Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinin son fıkrasında, kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında hapis cezasının uygulanması, vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmeyeceği belirtilmiştir. Kural non bis in idem genel kaidesinin ve dolayısıyla fikri içtima kuralının istisnasını teşkil etmektedir. Dolayısıyla vergi ziyaı doğuran kaçakçılık fiilleri için hem adli, hem idari ceza uygulanabilmesi mümkündür.  Benzer şekilde aynı kanunun 340. maddesinde “Bu kanunda yazılı vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları ile 359’uncu maddede ve diğer kanunlarda yazılı cezalar; içtima ve tekerrür hükümleri bakımından birleştirilemez. Bu Kanunla vergi cezasıyla cezalandırılan fiiller, aynı zamanda 359’uncu maddeye göre suç teşkil ettiği takdirde vergi cezası kesilmesi söz konusu madde hükmüne göre takibat yapılmasına engel olmaz.” düzenlemesi vergi kabahatleri ile kaçakçılık suçlarının birleşmeyeceğini, diğer bir anlatımla hem adli hem idari para cezası uygulanabileceğini ortaya koymuştur. Yine 335. madde de yer alan “Vergi ziyaı cezasında cezayı istilzam eden tek bir fiil ile başka neviden birkaç vergi ziyaa uğramış olursa her vergi bakımından ayrı ayrı ceza kesilir. ” düzenlemesi de bahsedilen genel ilkeden sapıldığına örnek olarak gösterilebilir.

Bunun yanında non bis in idem kuralı ile paralel özel düzenlemelere Vergi Usul Kanunu’nda rastlamak mümkündür. Kanunun 336 maddesinde yer verilen “Cezayı istilzam eden tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük birlikte işlenmiş olursa
bunlara ait cezalardan sadece miktar itibariyle en ağırı kesilir.” kuralı fikri içtimanın usulsüzlük ile vergi ziyaı cezaları açısından benimsendiğini göstermektedir.

Bu açıklamalardan sonra yazının başlığında yer verilen soruya cevap vereyim. Vergi Usul Kanunu’nda özel usulsüzlük ile vergi ziyaı kabahatinin cezalandırılması açısından içtima hükümlerinin uygulanıp uygulanamayacağına yönelik herhangi bir kural bulunmamaktadır. Kural bulunmadığından genel kanun niteliğindeki Kabahatler Kanuna bakılması gerekir. Kabahatler Kanunu’nun 15. maddesine göre ise bir fiil ile birden fazla kabahatin işlenmesi halinde bu kabahatlere ilişkin tanımlarda sadece idari para cezası öngörülmüşse, en ağır idari para cezası verilmesi gerekir. Dolayısıyla tek fiil ile ortaya çıkan özel usulsüzlük cezası ile vergi ziyaı cezası açısından en ağır ceza hangisi ise o ceza tatbik edilecektir.

Sonuç olarak, uygulamada idarece elektronik ortamda verilmeyen beyannameler nedeniyle hem özel usulsüzlük, hem de vergi ziyaı cezası kesilmektedir. Vergi mahkemelerince de fikri içtima çerçevesinde herhangi bir araştırma ya da değerlendirme yapılmamaktadır. Ancak gerek uygulamanın, gerekse de bu yöndeki vergi mahkemesi kararlarının başta non bis in idem ilkesi olmak üzere Kabahatler Kanunu’nun 15. maddesine aykırı olduğunu söyleyebilirim.

Vergi İşlemlerinde Elektronik Tebligat

 

Vergisel işlemlerin tebliğine ilişkin elektronik tebligat düzenlemesi 2010 yılında yapılmakla birlikte 2016 yılında uygulanmaya başlanmıştır. Elektronik tebligat yeni bir tebliğ aracı olması nedeniyle birçok hukuki ihtilaf doğurması muhtemeldir. Bu nedenle bu yeni tebligat usulüne, uygulamada ortaya çıkabilecek sorunlara ve çözümlerine temas etmekte fayda bulunmaktadır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 107/A maddesine göre, kanunun 93. maddesinde sayılan usullere bağlı kalınmaksızın, tebliğ yapılacak kimselere tebliğe elverişli elektronik bir adres vasıtasıyla tebliğ yapılabilecektir. Aynı maddeye göre bu noktada düzenleme yapma yetkisi Maliye Bakanlığı’na bırakılmıştır.

Bakanlıkça, verilen bu yetki uyarınca, elektronik ortamda yapılacak tebliğle ilgili teknik altyapı kurulmuş ve tebliğe elverişli elektronik tebligat adresi internet vergi dairesi bünyesinde oluşturulmuş ve sistem ile muhatap olanlara dair yükümlülüklere ve diğer uygulama ayrıntılarına 456 Sıra Nolu VUK Tebliğinde yer verilmiştir.

456 Sıra Nolu VUK Tebliği’ne göre tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirilen ve kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılabilecek olanlar; kurumlar vergisi mükellefleri ile ticari, zirai ve mesleki kazanç yönünden gelir vergisi mükellefiyeti bulunanlardır (Kazançları basit usulde tespit edilenlerle gerçek usulde vergiye tabi olmayan çiftçiler hariç). Bunun yanında isteğe bağlı olarak kendilerine elektronik tebligat yapılmasını talep edenlerde değerlendirilip sisteme dahil edilebilecektir.

Yeni mükellefiyet tesis ettiren kurumlar vergisi mükellefleri işe başlama tarihini takip eden 15 gün içerisinde Elektronik Tebligat Talep Bildiriminde bulunmak zorundadır. Yapılan başvurunun değerlendirilmesi sonucu, gerekli şartları taşıyan kurumlar vergisi mükelleflerine kapalı bir zarf içerisinde internet vergi dairesi kullanıcı kodu, parola ve şifresi verilecektir. Yeni mükellefiyet tesis ettiren gelir vergisi mükellefleri ise, mükellefiyet tesisi sırasında elektronik tebligat kullanma başvurusuna dair Tebliğin ekinde yer alan ilgili bildirimi doldurarak ilgili vergi dairesine vereceklerdir. Bu başvurular mükellefiyet tesisi başvuruları ile birlikte değerlendirilecek ve gerekli şartları taşıyan gelir vergisi mükelleflerine kapalı bir zarf içerisinde internet vergi dairesi kullanıcı kodu, parola ve şifresi verilecektir. Tebliğ ile getirilen zorunluluk kapsamına girmeyen ancak isteğe bağlı olarak kendilerine elektronik tebligat yapılmasını talep eden vergi dairesi ile muhatap olan gerçek kişiler, tüzel kişiler ile tüzel kişiliği olmayan teşekküller de ilgili vergi dairesine başvuruda bulunarak sistemi kullanabileceklerdir.

Tebliği gereken elektronik imzalı evrak, elektronik tebligat sistemi kullanılmak suretiyle muhatabın sunucusu vergi idaresi olan elektronik tebligat adresine tebliğ edilebilecektir. Vergi idaresince sunulan elektronik tebligat sistemine internet vergi dairesi üzerinden,  sistem tarafından üretilen kullanıcı kodu, parola ve şifre ile erişilecektir. Elektronik imzalı tebliğ evrakı, muhatabın elektronik ortamdaki adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda tebliğ edilmiş sayılacaktır. Bu bildirim dışında vergi idaresince elektronik tebligatın yapıldığına yönelik muhatabın harici e-posta adresi veya SMS yolu ile muhataba bilgilendirilme yapma zorunluluğu bulunmamaktadır. Dolayısıyla harici e-posta veya SMS bilgilendirilmesinin yapılmaması muhataplar açısından bir hak olarak olarak ileri sürülemez. Bu nedenle mükellef veya muhatabın elektronik tebligat sistemindeki elektronik adresini belirli fasılalarla kontrol etmesi gerekmektedir. Muhatap tarafından elektronik tebligat sistemindeki adresine tebligat yapılmadığı ileri sürülebilir. Bu noktada ise uyuşmazlık, olay kayıtları ve işlem zaman bilgisini de içeren delil kayıtları arşivindeki belgelere göre çözülecektir. Bu arşivi tutma yükümlülüğü vergi idaresine aittir.

Tüzel kişilerde ticaret sicil kaydının silindiği (nevi değişikliği ve birleşme halleri dahil) tarih itibarıyla; gerçek kişilerde ise ilgilinin ölümü veya gaipliğine karar verildiğinin idare tarafından tespit edildiği durumlarda ölüm/karar tarihi itibarıyla ilgilinin elektronik tebligat adresi re’sen; mirasçıların bağlı olunan vergi dairesine başvurması halinde de müteveffanın elektronik tebligat adresi kullanıma kapatılacaktır. Bu tarihlerden sonra, elektronik tebligat adresi kullanıma kapatılmayıp açık tutulması halinde yapılacak elektronik tebligatlar kural olarak hukuki sonuç doğurmayacaktır. Ancak işlemlere karşı dava açılması halinde usulsüz tebligat ile vergi ve ceza tahakkuku mümkün olduğundan muhatabın tebligatı öğrendiğini ileri sürdüğü tarih tebliğ tarihi sayılacaktır. Bunun yanında ödeme emri veya haciz gibi işlemlerde ise bu şekildeki usulsüz tebligat bahsedilen işlemlerin iptaline yol açacaktır.

Kullanıcı Elektronik Tebligat Talep Bildirimini süresinde, tam ve doğru olarak vergi dairesine beyan etmekle, beyan edilen bilgilerde meydana gelecek değişiklikleri öncesinde veya en geç değişiklik tarihinde vergi dairesine bildirmekle, elektronik Tebligat Talep Bildiriminde belirtilen tüm şartlara riayet etmekle, sistem kullanımına ilişkin olarak kendisine verilmiş olan kullanıcı kodu, parola ve şifre gibi bilgilerini korumakla, üçüncü kişilerle paylaşmamakla ve başkasına kullandırmamakla, sistem kullanımına ilişkin olarak kendisine verilmiş olan kullanıcı kodu, parola ve şifre gibi bilgilerin istenmeyen şekilde üçüncü kişilerin eline geçtiğini tespit ettiğinde derhal vergi dairesine bilgi vermekle yükümlü tutulmuştur. Bu sorumlulukların yerine getirilmemesinden doğacak hukuki sonuçlar muhatabın uhdesinde olup tüm bildirimler vergi dairesine ulaştığı anda sonuç doğuracaktır. Yalnız buradaki yükümlülükler kanunda yer almayıp yukarıda bahsedilen 456 Sıra Nolu Tebliğ ile getirilmiştir. Bilindiği üzere genel tebliğler kanun kurallarından daha ağır yükümlülükler getiremez. Bu nedenle ortaya çıkacak ihtilafların yargı mercine intikalinde davacı lehine değerlendirme yapılması muhtemeldir.

Elektronik tebligat sistemine dahil olması zorunlu olup da bu bağlamdaki ödevlerini yerine getirmeyenlere cezai müeyyide uygulanacak olup ceza uygulaması sonrasında re’sen oluşturulan internet vergi dairesi kullanıcı kodu, parola ve şifresi gerçek kişilerde mükellefe, tüzel kişiler ile tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde doğrudan kanuni temsilcisine tebliğ edilecek ve elektronik tebligat adreslerine tebligat gönderimine başlanılacaktır. Yalnız Danıştay VDDK tarafından 2017 yılında verilen bir karara göre bu düzenleme uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilemez. Çünkü karara göre kanunda bakanlığa bu yönde düzenleme yapma yetkisi verilmemiştir. Bu nedenle elektronik tebliğ sistemi ile ilgili kesilecek özel usulsüzlük cezalarına karşı bu içtihat öne sürülerek dava açmakta fayda vardır.

Son olarak muhataplar açısından geçerli olan elektronik tebligat kullanma zorunluluğunun tek taraflı olduğu söylenebilir. Kanun hükümlerine göre tebliği gereken evrak muhataplara elektronik tebligat sistemi ile tebliğ edilebileceği gibi kanunda yer verilen diğer tebligat hükümlerine göre de tebliğ edilebilecektir. Çünkü kanuna göre vergi idaresi elektronik tebligat usulünü kullanmakla yükümlü tutulmamıştır. Ancak bu ihtiyariliğin mükellef aleyhine kullanılması kabul edilemez. Örneğin elektronik tebligat adresi açık iken bilinen adrese gidilip bulunmama halinde ilanen tebligat yoluna başvurulması hukuken kabul edilemez.

Vergi ve Ceza Muhakemesinde Adil Yargılanma Hakkını İhlal Eden Vergi Tekniği Raporu

Geliştirici: Mehmet Alçay

Bir uluslararası andlaşma olan Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’ni Türkiye 04.11.1950 tarihinde imzalayarak 10.03.1954 tarih ve 6366 sayılı Kanun ile onaylamıştır. Anayasa’ya göre, usulüne göre yürürlüğe konulmuş milletlerarası andlaşmalar kanun hükmünde olup, usulüne göre yürürlüğe konulmuş temel hak ve özgürlüklere ilişkin milletlerarası andlaşmalarla kanunların aynı konuda farklı hükümler içermesi nedeniyle çıkabilecek uyuşmazlıklarda milletlerarası andlaşma hükümleri esas alınır. Dolayısıyla Anayasa’ya göre Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi ile kanunlarda yer alan temel hak ve özgürlüklere ilişkin kuralların çatışması halinde sözleşme kuralları dikkate alınacaktır.
Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’nin 6. maddesinde adil yargılanma hakkı düzenlenmiştir. Sözleşme ile paralel şekilde iç hukukta da düzenleme yapılmış bu yönde Anayasa’ya bir kural eklenmiştir. Anayasanın adil yargılanma hakkı ile ilgili düzenlemesi şu şekildedir: “Herkes, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahiptir.”
Görüldüğü üzere Türkiye’nin taraf olduğu uluslararası sözleşme ile iç hukukta adil yargılanma hakkı konusunda güvence bulunmasına rağmen, temel hakların ihlali hakkında yargılama merci olan AİHM ile ulusal mahkemeler arasında bu yönde üretilen kararlar arasında uygulama birliği bulunduğu söylenemez. Sırf bu nedenle Türkiye hakkında başvurucular lehine birçok ihlal kararı verilmesinin ardından Anayasa Mahkemesi’ne bireysel başvuru usulü getirilmiş olduğu halde, ulusal mahkemelerce adil yargılanma hakkı konusundaki ihlallerin artarak devam etmesine engel olunamamıştır.
Bunun en son örneklerinden birisi, Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu’nun Esas No : 2018/947, Karar No : 2018/910 sayılı kararı ile davacı hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporunun tebliğ edilmemesinin davacının savunma hakkını kısıtlamayacağı gerekçesiyle bu yöndeki itirazın adil yargılanma hakkı ile ilgili olmadığı yönünde ortaya koyduğu içtihadıdır. Kararda bu durum: “Uygulamada, genellikle vergi tekniği raporuna atıfla düzenlenen vergi inceleme raporları ve/veya takdir komisyonu kararlarının tebliğ edildiği ancak, tarh nedenini, matrahın bulunuş yöntemini ve tarhiyatın dayanağına ilişkin bilgi ve belgeleri gösteren vergi tekniği raporunun tebliğ edilmediği görülmektedir. Ana kural vergi tekniği raporunun ihbarname ekinde tebliğ edilmesi olmakla birlikte söz konusu raporun tebliğ edilmediği durumlarda mahkeme tarafından ara kararıyla istenmesi ya da re’sen idarece dava dosyasına sunulması üzerine davacı tarafından incelenerek, haklılığını ortaya koymaya yönelik delillerini ileri sürmesine imkan verilmek suretiyle, bu eksikliğin yargılama aşamasında mahkeme tarafından giderilmesi mümkündür. Mahkeme tarafından da istenilmesine rağmen idarece sunulmamasının söz konusu olabileceği hallerde ise bu durumun; 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 2’nci maddesi uyarınca, yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden hangisine aykırı düştüğü belirlenerek karar verilmesi gerekmekte olup yargılama aşamasında, mahkemece tesis edilmesi gereken “savunma hakkı”nın, idare tarafından sağlanmadığı gerekçesine dayanılamayacağı açıktır. ” şeklinde açıklanmıştır.
Hal böyle iken “yukarıdaki alıntılanan karara göre” davacı hakkında tanzim edilen inceleme raporuna dayanak alınan alt firma vergi tekniği raporlarının tebliğ edilmemesi evleviyetle savunma hakkını ihlal etmeyecektir. Oysa ki AİHM uygulamalarında durum Danıştay kararında belirtildiği gibi değildir. Aşağıda örnek olarak göstereceğim karara göre gerek davacı hakkında, gerekse de davacı hakkında düzenlenen rapora dayanak alınan herhangi bir belgenin (raporun) davacıya tebliğ edilerek itirazlarının alınmaması adil yargılanma hakkını ihlal etmektedir.
AİHM Kararı: Mantovanelli/Fransa 21497/93, 18/03/1997
Olaylar: 27 Ocak 1981’de, başvurucuların 20 yaşındaki kızları J. Mantovanelli, başparmağındaki dolama nedeniyle Nancy Kliniğinde ameliyat olmuştur. Aynı gün Jean d’Arc Hastanesi’ne nakledilmiş ve ertesi gün ikinci ameliyatı olmuştur. Bir yıl içinde düzenli tedavi görmüş, tekrar niteliğinde yedi ameliyat daha geçirmiş, atar damarları muayene edilmiştir. Şubat 1982’de enfeksiyon tespit edilmiş ve bir hafta sonra parmağındaki ikinci kitle alınmıştır. 13 Mart 1982’de sarılık teşhisi konmuş ve Brabois Hastanesine yatırılmıştır. Durumu ağırlaşmış ve hepatit komasına girmiştir. 27 Martta bulaşıcı hastalıklar ve yoğun bakım bölümüne kaldırılmış, iki gün sonra burada ölmüştür.
Sözü edilen ameliyatlar ve damar muayeneleri genel anestezi altında yapılmıştır. Anestezilerde yedi ayrı ilaç karışımı kullanılmış, ancak her defasında halotan verilmiştir. Başvurucular, kızlarının aşırı halotan sebebiyle öldüğüne inanmışlar ve idare mahkemesine dava açarak bundan Nancy Hastanesinin (CHRN) sorumlu olduğunu iddia etmişlerdir.
Başvurucular 26 Nisan 1983’te Nancy İdare Mahkemesinden bilirkişi tayin edilmesini istemişlerdir. İdare Mahkemesi cevap ve cevaba cevap dilekçelerini aldıktan sonra 28 Mart 1985’te bilirkişi tayin etmiştir. İdare Mahkemesi bu konudaki ara kararında şöyle demiştir: ‘… Tarafar olaylar üzerinde anlaşamadıklarından ve mahkemenin de esas hakkında karar verebilmesi için dosyada delil bulunmadığından, çelişmelilik prensibine uygun hareket edecek olan bir bilirkişi tayin edilmesi gerekmiştir. Bilirkişiye verilen talimatlar şöyledir: ‘a) Bayan J. Mantovanelli’ye ait bütün sağlık dosyasını ve özellikle otopsi raporunu ve Professor Dureux’un raporunu inceleyiniz; b) hastanın gördüğü tedavileri anlatınız, şikâyet edilen konuların yaygın mı, yoksa nadiren karşılaşılabilecek türden mi olduklarını, ameliyatların ne kadar karmaşık olduğunu açıklayınız; c) kendisinin genel durumu ve şikâyetlerinin özelliğini dikkate alarak mümkünse hastanın iyileşme şansını belirtiniz; d) halotan’ın kullanılıp kullanılmadığını ve hangi koşullarda kullanıldığını, bu tür bir kullanımın kabul edilmiş uygulamaya uygun olup olmadığını ve eğer böyle ise bu tür komplikasyonların yaygın olup olmadığını, istatistiki olarak ne kadar yaygın olduğunu belirtiniz; e) ilgili bütün tanıkları dinleyiniz, gerekli bütün tespitleri yapınız ve mahkemenin esas hakkında karar verebilmesi için gerekli bütün bilgileri sağlayınız. …’
Bilirkişi olarak Professor Guilment çeşitli sağlık dosyalarını incelemiş, CHRN personelinden son ameliyatı yapan cerrah ile anestezi uzmanı dahil beş sağlık personeli ile görüşmüştür. Bilirkişi 8 Temmuz 1985’te raporunu sunmuş ve rapor tarafara iletilmiştir. Rapora göre Hepatitin başlangıcı ve hastanın ölümünün doğrudan halotan kullanımıyla bağlantılı olup olmadığı konusunda bir kesinlik yoktur; ancak önce Epontol daha sonra halotan ve üçüncü olarak Nesdonal’a atipik bir duyarlılık söz konusu olmalıdır; dolayısıyla hastaya özgü bir reaksiyon hastanın ölümüne sebep olmuştur. Bu tür istisnai olaylarla ilgili istatistiki rakamlar yoktur; halotan ilacının karaciğer ölümüne sebebiyet vermesi ise 10,000’de birden fazla değildir.
Başvurucular 30 Temmuz 1985 tarihli bilirkişi raporuna itiraz dilekçelerinde, İdare Mahkemeleri Kanunun 123. maddesi gerektirdiği halde, kendilerinin veya avukatlarının bilirkişinin yapacağı işlemlerin tarihleri konusunda bilgilendirilmediklerini ve raporda dayanılan belgeleri inceleyemediklerini, bu nedenle çelişmeli yargılama ilkesine aykırı davranıldığını ve bu durumda yeni bir bilirkişi raporu alınması gerektiğini iddia etmişlerdir.
İdare Mahkemesi 29 Kasım 1988’de verdiği kararda, başvurucuların bilirkişi raporunun hazırlanmasında usule aykırılıklar bulunduğunu iddia etmekte haklı olmakla birlikte, başvurucuların hem kendi belgelerinde ve hem de bilirkişi raporunda açıklanan olaylara itiraz etmediklerini, dolayısıyla Bayan Mantovanelli’nin ölümüne sebebiyet veren hepatitin 11 ameliyat sırasında anestezi yapılırken halotan verilmiş olmasına kesin olarak bağlanamayacağını, her halükarda kabul edilmiş uygulamaya göre kullanılmış olan ve çok nadiren karaciğer ölümüne sebebiyet veren bu maddeye karşı kontraendikasyon göstermediğini, bu nedenle CHRN’nin büyük bir tıbbi hata ile suçlanamayacağını, sonuç olarak davanın reddedilmesi gerektiğini belirtmiştir.
Başvurucular bu karara karşı Ocak 1989’da Nancy Üst İdare Mahkemesine başvurmuşlar, maddi olayların tartışmalı olmadığını, davanın amacının devlet hastanesinin hizmet kusurunu kanıtlamak için bütün delilleri çelişmeli bir usulle inceledikten sonra kızlarını öldüren hepatitin sebebini ortaya çıkarmak olduğunu, ancak bu nokta hakkında görüşlerini bilirkişiye anlatmak için fırsat verilmediğini, dolayısıyla Profesör Guilment’in raporu ile İdare Mahkemesi kararının kaldırılması ve raporun dava dosyasından çıkarılması ve yeni bir bilirkişi raporu alınması gerektiğini ileri sürmüşlerdir.
Nancy Üst İdare Mahkemesi 13 Şubat 1992’te duruşma yaptıktan sonra 5 Mart 1992’de başvuruyu reddetmiştir. Üst İdare Mahkemesine göre, bir bilirkişi raporunun usule aykırı bir şekilde hazırlanmış olması halinde, mahkemenin bu raporu dava dosyasından çıkarmasını ve yeni bir rapor hazırlanmasına karar vermesini gerektiren bir yasa hükmü veya genel bir hukuk ilkesi yoktur; bilirkişi raporunun bir tarafı bakımından çelişmeli yargılama usulüne uymadan hazırlanmış olması, dava mahkemesi yargıcının esas hakkında karar verirken, rapordaki başvurucular tarafından tartışma konusu yapılmayan veya ciddi bir itirazı gerektirmeyen olaylara dayanmasını engellememektedir; başvurucular bilirkişi raporundaki bulgulara veya değerlendirmelere karşı geçerli bir itirazda bulunmamışlardır; raporu yetersiz bulmuşlarsa, daha başka araştırmaların yapılmasının gerekli olduğunu düşündükleri noktaları belirtmek kendilerine düşer; başvurucular böyle bir itirazda bulunmadıkları için, idare mahkemesinin rapordaki çelişmeyen beyanlara dayanarak hastaneye kusur yüklenemeyeceği sonucuna varması yerindedir.
Başvurucular bu kararı Nisan 1992’de temyiz etmişlerdir. Danıştay (Conseil d’Etat) bu başvuruyu Aralık 1992’de, temyiz sebeplerinin yeterince güçlü olmadığı gerekçesiyle reddetmiştir.
İç hukuk yollarının tükenmesi üzerine, AİHM’ne yapılan başvuru neticesinde, bilirkişi raporunun hazırlanma sürecine başvuranların katılamaması ve başvuranlara delillerle ilgili görüş bildirmelerine fırsat verilmemesi çelişmeli yargılanma hakkının ihlali olarak değerlendirmiştir (http://www.anayasa.gov.tr/bireyselbasvuru/pdf/EgitimModulu/adil_yargilanma.pdf)
Mantovanelli/Fransa 21497/93, 18/03/1997 kararı eski tarihli Danıştay içtahlarına da konu olmuş, Danıştay 7. Dairesi’nin 14.05.2002 gün ve E: 2002/206 K:2002/1864 sayılı kararında, vergi incelemesine esas alınan, ancak güvenlik endişesiyle, nezdinde inceleme yapılan vergi mükellefine verilmeyen; vergi mahkemesine de üzerlerindeki isimler silinerek gönderilen ifade tutanaklarına dayanarak davayı reddeden vergi mahkemesi kararı, İnsan Hakları Avrupa Mahkemesi’nin, davacıya değerlendirme olanağı tanınmayan uzman raporuna dayanılarak verilen mahkeme kararıyla adil yargılanma ilkesinin ihlal edildiğini kabul eden 18.03.1997 gün ve 2149/93 sayılı Mantovelli kararına gönderme yapılarak, tutanakların tamamının ifade sahiplerinin kimlik bilgileri ile birlikte davacıya gönderilmek ve makul süre içerisinde değerlendirmelerini yapmasına olanak tanınmak üzere bozmuştur. (Turgut Candan, İdari Yargılama Usulü Kanunu, Ankara- 2017, Yetkin Yayınları, Syf. 58)
Tüm bu açıklamalardan sonra yazının girişinde yer verdiğim, milletlerarası andlaşmalar kanun hükmünde olup, usulüne göre yürürlüğe konulmuş temel hak ve özgürlüklere ilişkin milletlerarası andlaşmalarla kanunların aynı konuda farklı hükümler içermesi nedeniyle çıkabilecek uyuşmazlıklarda milletlerarası andlaşma hükümlerinin esas alınmasına yönelik kural karşısında, uluslararası ve ulusal içtihatlar çatıştığında da aynı şey söylenebilir mi? Bu mahkeme kararlarının bağlayıcılı kuralı gereği taraflar ve uygulayıcılar açısından mümkün olmamakla birlikte, ulusal mahkemelerin AİHM içtihatları uyarınca başka davacılar açısından adil yargılanma hakkı ihlali kararı vermesi mümkündür. Üstelik bu hem vergi mahkemelerinde, hem de ceza mahkemelerinde doğrudan ya da dolaylı olarak dikkate alınan vergi tekniği raporları açısından da geçerlidir. ilk derece, ikinci derece ya da temyiz mercince adil yargılanma hakkı ihlali iddiasının dikkate alınmaması durumunda ise AİHM içtihatlarını dikkate alan Anayasa Mahkemesi’ne yapılacak bireysel başvuru sonucu ihlal kararı almak mümkün olabilir.

KESİNLEŞMEYEN VERGİ İÇİN ÖDEME EMRİ DÜZENLENİR Mİ?

Geliştirici: Mehmet Alçay

Vergilerin beyan üzere ya da vergi incelemesi sonucu resen veya kesilen cezalara ait ihbarnamenin tebliğiyle ilgili kamu alacaklarının tahakkuk etmesi neticesinde ödenmesi gereken aşamaya geçilmiş olur. Beyan üzere tahakkuk eden vergilerde ödeme süresinin son günü özel kanunlarına göre, resen yapılan tarhiyatlarda ve kesilen cezalarda ise vergi usul ve yargılama hukuku kurallarına göre belirlenir. Belirlenen son ödeme günlerinde ödenmeyen kamu alacaklarının ödenmesi için son bir ihtar daha yapılır. Ödeme emri denen bu ihtara rağmen ödeme yapılmaması durumunda ise cebri tahsil işlemlerine geçilir.
Ödeme emri ve mahiyeti 6183 sayılı Kanun’da düzenlenmiştir. Vadelerinde ödenmeyen kamu alacaklarının borçlularına 15 gün içinde borçlarını ödemeleri veya mal bildiriminde bulunmaları lüzumu ödeme emri ile tebliğ olunur. Ödeme emri vadesinde ödenmeyen borçlar hakkında düzenlendiğine göre, bir kamu alacağının ödeme emrine konu edilebilmesi için öncelikle tahakkuk etmesi, yargı kararlarına göre ise ayrıca kesinleşmesi gerekmektedir. Hemen belirtmek gerekir ki tahakkuk ile kesinleşme kavramlarının uygulanmasına mevzuat, doktrin ve yargı kararları yön vermektedir.
Bu anlatılanlar çerçevesinde tahakkuk, kesinleşeme ve cebri tahsil ilişkisi açısından birkaç ihtimal ortaya çıkacaktır:
Birinci İhtimal
Beyana dayanan vergilerde ihtirazi kayıt konulmamışsa, tahakkuk ve kesinleşme aynı anda gerçekleşeceği için verginin ait olduğu özel kanun kuralına göre belirlenen vadede borcun ödenmemesi durumunda ödeme emri düzenlenecektir. Örneğin Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 46. maddesinde, beyanname vermek mecburiyetinde olan mükellefler ile vergi kesmekle sorumlu tutulanlar, bir vergilendirme dönemine ait katma değer vergilerini beyanname verecekleri ayın yirmi altıncı günü akşamına kadar ödemeye mecbur tutulmuşlardır. Bu örnekte beyanname vermekle tahakkuk eden ve kesinleşen vergi için yirmi altıncı gün vade günüdür. Bu tarihe kadar ödenmeyen vergi borcu için ödeme emri düzenlenecektir.
İkinci İhtimal
Beyana dayanan vergilerde ihtirazi kayıt konulmuşsa, vergi tahakkuk etmekle birlikte kesinleşmez. Çünkü beyannamedeki ihtirazi kayıt dava açma hakkı vermektedir. Ancak 2577 sayılı Kanun’un 27. maddesinin, “ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemlerle tahsilat işlemlerinden dolayı açılan davalar, tahsil işlemini durdurmaz.” kuralı gereği kesinleşmemiş olan vergi için ödeme emri düzenlenmesine engel bulunmamaktadır. Bununla birlikte açılan davada tahakkuk hakkında yürütmenin durdurulması istenmesine engel bulunmadığından, verilecek yürütmeyi durdurma kararı tahsil işlemlerini durduracağından ödeme emri düzenlenemeyecektir. Düzenlenmesi halinde, ödeme emrinin iptali istemiyle ikinci bir dava açılmasına engel bulunmamaktadır.
Üçüncü İhtimal
Resen, ikmalen veya idarece yapılan tarhiyatların ihbarname vasıtasıyla muhatabına tebliğ edilmesi durumunda eğer vergi davası süresinde açılmaz ise vergi hem tahakkuk edecek hem de kesinleşecektir. Vadesinde ödenmediği durumda da kamu alacağı ödeme emrine konu olacaktır.
Dördüncü İhtimal
Resen, ikmalen veya idarece yapılan tarhiyatların muhatabına tebliğinin ardından süresinde açılan dava ile, 2577 sayılı Kanun’un 27. maddesinin: “Vergi mahkemelerinde, vergi uyuşmazlıklarından doğan davaların açılması, tarh edilen vergi, resim ve harçlar ile benzeri mali yükümlerin ve bunların zam ve cezalarının dava konusu edilen bölümünün tahsil işlemlerini durdurur.” kuralı gereği tahakkuk ve kesinleşmenin gerçekleşmesi ertelenecektir. Vergi mahkemesince verilecek karar türüne göre ise yine birkaç olasılık ortaya çıkacaktır.
A Olasılığı
Vergi uyuşmazlığı kesin hüküm sınırının altında verilen ret kararı ile hem tahakkuk hem kesinleşme gerçekleşecek ve vade tarihinde ödenmeyen kamu borcu nedeniyle ödeme emri düzenlenebilecektir.
B Olasılığı
Vergi uyuşmazlığı kesin hüküm sınırının üstünde, diğer bir deyişle istinaf inceleme sınırının üstünde ise verilen ret kararı ile vergi tahakkuk edecek ancak kesinleşmeyecektir. Çünkü başvurulabilecek kanun yolu bulunmaktadır. Bununla birlikte Vergi Usul Kanunu’nun 112/1. fıkrasına göre; “İkmalen, re’sen veya idarece tarh olunan vergiler taksit zamanlarından evvel tahakkuk etmişse taksit süreleri içinde; taksit süreleri kısmen veya tamamen geçtikten sonra tahakkuk etmişse; geçmiş taksitler, tahakkuk tarihinden başlayarak bir ay içinde ödenir. ” kuralı gereği vade tarihinde borç ödenmemişse, kanun yolu incelemesi devam etse bile, diğer bir deyişle vergi alacağı kesinleşmese dahi ödeme emri düzenlenmesine mevzuatta herhangi bir engel bulunmamaktadır.
C Olasılığı
Vergi mahkemesi sonucu verilen karar iptal yönünde ise ve dava konusu kesin hüküm sınırının altında ise zaten kamu borcu ortadan kalkmış olacaktır. Eğer vergi idaresince kanun yolu incelemesine (istinaf yoluna) başvurulmuş ise bu aşamada tahakkuk ve kesinleşme sağlanamadığından ödeme emri düzenlenemeyecektir.
Bu açıklamalara ek olarak, idari yargı yerlerince takip hukukundaki bazı eksiklikler veya yanlışlıklar nedeniyle “kamu alacakları kesinleşmediği için” ödeme emri düzenlenemeyeceği yönünde verilen kararların yaygın olduğu söylenebilir. Ancak ödeme emrinin düzenlenmesi vade kavramıyla, vade ise tahakkuk kavramıyla ilintili olduğundan, ödeme emri düzenleme işleminin kesinleşme kavramı ile her durumda ilişkilendirilmesinin yukarıda saydığım “ihtimal ve olasılıklar” çerçevesinde kuramsal olarak isabetli olmadığını söyleyebilirim. Diğer taraftan vade belirleyen, 213 sayılı Kanun’un 112/1. fıkrasında yer alan: “İkmalen, re’sen veya idarece tarh olunan vergiler taksit zamanlarından evvel tahakkuk etmişse taksit süreleri içinde; taksit süreleri kısmen veya tamamen geçtikten sonra tahakkuk etmişse; geçmiş taksitler, tahakkuk tarihinden başlayarak bir ay içinde ödenir.” kuralı da bu düşünceyi desteklemektedir.
Bu yazdıklarımdan çıkarılacak sonuç, vergi uygulama zincirindeki her bir eksiklik iptal kararı verilmesini gerektirdiğinden, vergi mahkemesinde açılan davanın başarısı; gerek vergisel kavramların, gerek bağlayıcı vergi mevzuatının ve gerekse de vergi yargılama hukuku araçları ile bu hukukun pratiğine yön veren içtihatların iyi kavranması neticesinde artacaktır.

Vergi İncelemesine İbraz Edilmeyen Defter ve Belgeler Vergi Muhakemesinde İncelenir Mi?

Vergi yükümlüsünün veya yerine göre sorumlusunun vergisel işlemler ile ilgili olan tüm belgeleri ve kanuni defterlerini vergi işlemleri açısından 5 yıl saklama zorunluluğu vardır. Bu belgelerin ne olduğuna, defterin türüne ve saklama mecburiyetine dair açıklama Vergi Usul Kanunu’nda bulunmaktadır.
Saklama zorunlululuğuna uymayan mükellef veya sorumlular hakkında vergi incelemesine arz edilmeyen defter ve belgeler nedeniyle çok yüksek düzeyde yaptırımlar uygulandığı görülmektedir. Hatta adli vergi cezası yaptırımlarından sonra gelen idari mahiyetteki en ağır cezalar defter ve belgelerin mücbir sebep olmaksızın ibraz edilmemesi sebebine dayandığı söylenebir.
İbraz etmemenin idari yaptırımı katma değer vergisi açısından ele alınacak olursa, (bazı durumlarda matrah takdiri ile) ilgili döneme isabet eden tüm vergi indirimlerinin reddi suretiyle resen ya da ikmalen tarhiyat yapılacak olup üzerine ziyaa uğratılan verginin üç katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilecektir. Ancak belirtilmelidir ki, genelde defter ve belgelerini sebepsiz yere ibraz etmeyen mükellefler muhtemelen ya sahte fatura kullanmış ya da düzenlemiş veyahut benzer bir usulsüzlük yapmış bulunmaktadır. Meslek hayatımda vergi yükümlülüklerini yerine getirdiğini düşündüğüm hiçbir mükellef görmedim ki defter ve belgelerini vergi incelemesine ibraz etmemiş olsun. Çünkü ticari faaliyeti düzenli olan mükellefler genelde vergi ödevlerini işini özenle yapan ve yol gösteren mali müşavirler ile yürüttüklerinden belge, kayıt ve saklama sorumlulukları açısından herhangi bir problem yaşamazlar. Böyle tacirlerin defter veya belgelerinin zayi olması durumunda ne yapmaları gerektiğine ilişkin yönlendirmeler meslek mensuplarınca ya da onların yönlendirmesiyle avukatlar aracılığıyla yerine getirilmektedir. Ancak az önce de değindiğim gibi, defter ve belgelerinde ya da iş veya işlemlerinde usulsüzlükler olan mükellefler, defter ve belgelerinin zayi olmasına duyarsız oldukları gibi, kasıtlı olarak da gizleme ya da yok etme yoluna gidebilmektedirler.
Gizleme nedeniyle tarh edilecek yüksek miktardaki vergi veya cezaların takip edilerek tahsil edilmesi ise hemen hemen imkansız olacaktır. Çünkü usulsüzlüğü meslek edinen mükelleflerin genelde üzerlerine kayıtlı herhangi bir mal varlığı bulunmamaktadır. Bu nedenle konumuz açısından önemli olan ticari hayatında dürüstlüğe önem veren, vergi ile ilgili yükümlülüklerini gözeten mükelleflerin defter ve belgelerinin zayi olması durumunda yapılması gereken işlemlerin ne olup olmadığıdır.
Yangın, sel veya hırsızlık vb. nedenlerle defter ve belgelerini kaybeden yükümlünün yapması gereken, vergi usul mevzuatında yer almasa da, idarece ve mahkemelerce ticaret mevzuatına atıfla arandığı için, zayi belgesini on beş gün içinde ticari işletmesinin bulunduğu yerdeki yetkili mahkemeden (vergi mahkemesi değil görevli hukuk mahkemesinden) alarak durumu tevsik ettirmek olmalıdır. Eğer bu konuda duyarsız kalır veya yapması gereken işlemleri geciktirir ise telafisi çok zor güçlüklerle karşılaşması muhtemeldir.
Son olarak eskiden incelemeye mazeretsiz sunulmayan defter ve belgelerin mahkemeye ibraz edilerek sonuç alınması mümkün idi. Ancak bu gün itibariyle bu şekilde bir telafi sağlama yolu kapanmıştır. Aşağıda bu yönde verilmiş istikrar kazanmış bir karar yer almaktadır.
Danıştay Üçüncü Daire’sinin Esas No : 2013/9693, Karar No : 2017/514 sayılı Kararı:
Özeti: Mücbir sebep hali bulunmaksızın incelemeye ibraz edilmediği halde Mahkemeye sunulan defter ve belgeler üzerinde bilirkişi incelemesi yaptırılarak sonucuna göre karar verilemeyeceği hakkında.
İstemin Özeti: Davacı adına, yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden, indirimlerinin reddi suretiyle 2007 yılının Eylül, Kasım ve Aralık dönemleri için re’sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine karşı dava açılmıştır. Diyarbakır Vergi Mahkemesinin 5.4.2013 gün ve E:2012/307, K:2013/170 sayılı kararıyla; davacının defter ve belgelerinin Mahkemelerinin 9.11.2012 tarihli ara kararıyla istenerek dosyaya sunulması üzerine 18.1.2013 tarihli ara kararıyla bilirkişi incelemesi yaptırıldığı, davalı idare itirazının kusurlandıracak nitelikte bulunmadığı ve Mahkemelerince de uygun görülen bilirkişi raporuyla hazırlanan beyan tablosuna göre ödenmesi gereken katma değer vergisi çıkmadığı gerekçesiyle tarhiyat kaldırılmıştır. Davalı idare tarafından, davacıya usulüne uygun olarak tebliğ edilen defter
ve belge isteme yazısına rağmen, süresi içinde kabul edilebilir bir mücbir sebep hali bulunmaksızın ibraz edilmemesi nedeniyle yapılan tarhiyatın hukuka uygun olduğu, ayrıca Mahkemenin idare yerine geçerek defter ve belgeleri incelemesi ile hüküm tesis etmesinin hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti: Savunma verilmemiştir.
Hüküm veren Danıştay Üçüncü Dairesince işin gereği görüşülüp düşünüldü:
Türk Vergi Sistemi, vergiyi doğuran olayın belgelendirilmesi ve bu belgelerin de belli süreler içerisinde yasada öngörülen defterlere kaydedilmesi esasına dayalıdır. Belge ve kayıt düzeni adı verilen bu esasın amacı; mükelleflerin ve mükelleflerle hukuki ilişkide bulunan üçüncü
kişilerin vergi ile ilgili muamelelerinin, mükelleflerin servet, sermaye ve hesap durumları ile faaliyet ve hesap neticelerinin belli edilmesinin, denetlenmesinin, incelenmesinin ve tespitinin sağlanmasıdır. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 54’üncü maddesi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanununun belge ve kayıt düzeni ile ilgili maddelerinde bu amacın
sağlanmasını olanaklı kılacak düzenlemelere yer verilmiştir. Sözü edilen yasa maddelerinde öngörülen usul ve esaslara uygun olarak düzenlenen belge ve bu belgelere dayanılarak yapılan kayıtlar, Vergi Hukukunda “ilk görünüş ya da doğruluk karinesi” adı verilen bir hukuksal ön kabulden yararlanırlar. Ancak, Vergi Usul Kanununun 3’üncü
maddesinin “İspat” başlıklı (B) fıkrasına göre, usulüne uygun olarak düzenlenen belge ve kayıtlarla tevsik edilen hukuki muamelelerin vergilendirmeye esas alınabilmesi için, bu biçimsel uygunluk yeterli değildir. Ayrıca belge ve kayıtlarda yer alan işlemin gerçek durumu yansıtıyor olması da gereklidir. Bu bakımdan; biçimsel olarak kanuna ve kanunun vermiş olduğu yetkiye dayanılarak yürürlüğe konulan idari düzenlemelere uygun olan belge ve kayıtların vergilendirilmeye esas alınabilmesi için, ilgili oldukları muamelelerin gerçek mahiyetinin ortaya çıkarılmasına ihtiyaç vardır. Bunu yapma külfeti de, yukarıda sözü edilen (B) fıkrasında öngörülen ilkelere göre, vergi idaresine aittir.
Vergi idaresinin kendi dışında oluşan vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetini ortaya çıkarabilmesi ise, defter ve belgelerin istendiğinde vergi idaresinin denetim ve incelemesine sunulması ve gerektiğinde, şekline ve usulüne uygun belgelerle tevsik edilen hukuki muamelelerin karşı taraf nezdinde inceleme ve araştırma yapılması ile olanaklıdır. Bu amaçla, Vergi Usul Kanununun 253’üncü maddesinde mükelleflere defter ve belgeleri beş yıl süre ile muhafaza etme; 256’ncı maddesinde ise muhafaza etmek zorunda oldukları defter ve belgeleri muhafaza süresi içinde yetkili makam ve memurların istemeleri üzerine ibraz zorunluluğu getirilmiş, aynı Kanunun 134 ve devamındaki maddelerde de, vergi idaresine mükellefler ve mükelleflerle hukuki ilişkide bulunan kişi ve kuruluşlar nezdinde vergi incelemesi yapma yetkisi tanınmıştır. İlk aşamada biçimsel doğruluk karinesinden yararlanan belgelerin vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetiyle uygunluğu, ancak bu yetki kullanılarak ortaya çıkarılabilir.
Bütün bu açıklamalardan; usulüne uygun olarak düzenlenen belge ve kayıtların vergilemeye esas alınabilmesi veya yapılan vergilendirme işleminin doğruluğuna kanıt olabilmesi için, ibrazın vergi idaresine veya karşıt incelemeye yetkili elemanına yapılmış olması gerektiği sonucu ortaya çıkmaktadır.
Yasada öngörülen zorunluluğa karşın, usulüne uygun olarak verilen süre içerisinde, haklı mazeret olmaksızın, belge ve defterlerin ibrazından kaçınılması, vergi idaresinin denetiminden saklanılmak istenilen kimi durumların olduğu ve bunların karşıt inceleme yoluyla ortaya çıkarılmasının engellenmesinin amaçlandığı anlamına gelir. Vergi Usul Kanununun 30’uncu maddesinin 2’nci fıkrasının 3’üncü bendinde, bu Kanuna göre tutulması zorunlu olan defterlerin hepsinin veya bir kısmının vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmemesinin, dönem matrahının re’sen takdirini gerektiren, ayrı bir durum olarak öngörülmüş olmasının nedeni de budur.
Bilindiği üzere; 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun idari dava türleri ve idari yargı yetkisinin sınırı başlıklı 2’nci maddesinin 2’nci fıkrasında, idari yargı yetkisinin idari eylem ve işlemlerin hukuka uygunluğunun denetimi ile sınırlı olduğu, idari mahkemelerin yerindelik denetimi yapamayacakları, yürütme görevinin kanunlar ile gösterilen şekil ve esaslara uygun olarak yerine getirilmesini kısıtlayacak, idari eylem ve işlem niteliğinde veya idarenin takdir yetkisini kaldıracak biçimde yargı kararı veremeyecekleri hükme bağlanmıştır.
Bu hükme göre idari yargı yerlerinin denetim yetkisi, kanunların idari makamlara bıraktığı yetkilerin kullanılışının hukuka uygun olup olmadığının araştırılmasını kapsar; yoksa söz konusu yetkilerin idari yargı yerlerince kullanılması sonucunu yaratmaz.
2577 sayılı Kanunun 20’nci maddesinde düzenlenen re’sen araştırma yetkisi, idarenin kendi yetkisini kullanarak yapmış olduğu inceleme ve araştırmaya dayalı idari işlemden kaynaklanan idari uyuşmazlığın çözümü için gerekli belge ve bilgilerin, davaya bakan yargı yerine sağlanması amacını, bir başka anlatımla dava konusu yapılan idari işlemin hukuka
uygunluğunu denetleme amacını güder. Buna göre davacının tutum ve davranışıyla idarenin inceleme ve araştırma yapmasını önlemesi sonucu tesis edilen işlemin iptal davasına konu edilmesi durumunda, idari yargı yerinin idarece yapılamayan inceleme ve araştırmayı yapması idarenin yerine geçmesi sonucunu doğuracağından, böyle bir inceleme ve araştırma yapılmasının re’sen araştırma yetkisinin kullanılması olarak kabulüne olanak bulunmamaktadır.
Böyle olunca; vergi mahkemelerinin vergi idaresine ait vergi incelemesi ve karşıt inceleme yapma yetkisinin kullanılışının hukuka uygunluğunu denetlemekle yetinecekleri; onların yerine geçerek, vergi incelemesi ve karşıt inceleme yoluyla defter kayıtlarının ve bu kayıtların
dayanağı olan belgelerin gerçek durumla uyumlu olup olmadıklarını araştıramayacakları tabiidir. Bunun sonucu olarak, vergi incelemesi yapmaya yetkili denetim elamanına ibraz edilmediği için, biçimselliğinin gerçek mahiyetle uyumlu olup olmadığı tespit edilemeyen defter ve belgelerin, çıkan uyuşmazlık dolayısıyla açılan idari davada, karşıt inceleme yetkisi bulunmayan idari yargı yerince, davacı lehine verilecek karara dayanak alınması, vergilemede esas olan “gerçek mahiyet”in biçimselliğe feda edilmesi anlamına gelir ki, vergiyle ilgili muamelelerinin gerçek mahiyetlerini vergi idaresinin denetiminden kaçırmayı düşünen vergi mükelleflerinin, bunu sağlamak amacıyla, defter ve belgelerinin inceleme elemanı yerine yargı yerlerine ibrazını yeğlemelerine yol açabilecek böyle bir anlayışa kanun
koyucunun izin vereceği düşünülemez. Bu bakımdan; gerçek mahiyetle uyumlu olduklarının, idari yargı yerince saptanmasına olanak bulunmayan belgelere dayanılarak karar verilemez.
Diğer taraftan idari yargı yerinin görevi idari işlemin tesis edildiği tarihte yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biriyle hukuka aykırı olup olmadığını denetlemek olduğu halde, idari işlemin tesis tarihinden sonra yargı yerince yapılacak veya bilirkişiye yaptırılacak inceleme ve araştırma sonucuna göre maddi olayda değişiklik olabileceğinden, uyuşmazlık hakkında karar verilmesi halinde idari yargı yerinin görevini belirtilen şekilde yerine getirdiği de söylenemez.
Öte yandan; 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 34’üncü maddesinin birinci fıkrasında, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği öngörülmüş; aynı Kanunun 29’ncu maddesinin 3’üncü fıkrasında da, indirim hakkının, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği hükmü yer almış olup; buna göre, indirim hakkının, ilgili vesikaların anılan süre içerisinde yasal defterlere kaydedilmesi koşuluyla kullanılması olanaklı bulunmaktadır. Oysa; inceleme elemanına ibraz edilmeyen defterlerdeki kayıtların yasada öngörülen süre içerisinde yapıldığının, bu sürenin sona ermesinden sonra, mahkemece tespiti de olanaksızdır.
Olayda; davacı, ilgili dönem defter ve belgelerini süresi içerisinde idareye sunduğunu ancak kabul edilmediğini ileri sürmüş ise de bunu ispatlayamadığı, temyize konu karara dayanak alınan defter ve belgelerin, davacı şirket temsilcisine usulüne uygun olarak tebliğ edilen yazıyla ibraz edilmesinin istenmesine rağmen, inceleme elemanına ibraz edilmediği gibi defter ve belgelerin muhafaza biçim ve süreleri ile ibraz yükümlülüğünü düzenleyen yasal hükümler karşısında, davacı tarafından haklı mazeret olarak kabulü gerekebilecek başkaca bir iddia da ileri sürülmemiştir. Dolayısıyla, hiçbir mücbir sebep hali bulunmaksızın defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyen davacının daha sonra dava aşamasında bunları Mahkemeye ibraz etmesi üzerine, bu defter ve belgeler üzerinde Mahkemece bilirkişi incelemesi yaptırılması ve sonucuna göre karar verilmesinde hukuka uygunluk görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulü ile Diyarbakır Vergi Mahkemesinin 5.4.2013 gün ve E:2012/307, K:2013/170 sayılı kararının bozulmasına, 492 sayılı Harçlar Kanununun 13’üncü maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş gün içinde Danıştay nezdinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 2.2.2017 gününde oyçokluğuyla karar
verildi.
KARŞI OY
Mükelleflerin, kendilerine yapılan teslimler nedeniyle yüklendikleri katma değer vergilerinin belgelerde gösterilmesi ve bu belgelerin yasal defterlere kayıtlı olması koşuluyla katma değer vergisi indiriminden faydalanabileceklerinden, defter ve belgelerin, mücbir sebepten dolayı
incelemeye ibraz edilemediği durumlarda da katma değer vergisi indiriminin kabul edilebilmesi için bu vergilerin gerçekten yüklendiklerini, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3’üncü maddesinin “ispat” başlıklı (B) fıkrasında yer alan kural uyarınca kanıtlamaları gerekmektedir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 20’nci maddesinin 1’inci bendi ile de Danıştay ile İdare ve Vergi mahkemelerinin, bakmakta oldukları davalara ait her çeşit incelemeleri kendiliklerinden yapacakları düzenlenerek idari yargılama usulünde re’sen araştırma ilkesi benimsenmiş,
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 29 ve 34’üncü maddelerine göre ise, katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için indirim konusu yapılacak verginin, fatura ve benzeri belgeler ile gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmesi ve söz konusu belgelerin kanuni defterlere kaydedilmiş olması gerektiği hükme bağlanmıştır.
Olayda hiçbir mücbir sebep hali bulunmaksızın defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyen davacının, dava aşamasında Mahkemeye ibraz etmesi üzerine, Mahkemece ilgili dönem defter ve belgelerin vergi incelemesi ve karşıt inceleme yapma yetkisine sahip Vergi Dairesine gönderilerek görüş ve saptamaları alınmaksızın doğrudan bilirkişi incelemesi yaptırıldığından hüküm fıkrasının bu gerekçeyle bozulması gerektiği görüşüyle karara katılmıyoruz.

BİLMEDEN SAHTE FATURA KULLANMAK BİR KAT VERGİ ZİYAI CEZASINI GEREKTİRİR Mİ?

Bir kısım mükelleflerin vergi avantajlarından veya indirimlerinden yararlanmak için sahte fatura kullandığı bilinmektedir. Bu eylem genellikle KDV indiriminden yararlanmak, gider ve maliyet artırımı elde etmek, kayıt dışı alışları gizlemek veya sahte fatura düzenleme faaliyetini saklamak maksadıyla yapılmaktadır. Tabi tüm bu durumların vergi incelemesi ile ortaya çıkarılması halinde, ödenmesi gereken vergiler geç veya eksik tahakkuk ettiğinden vergi ziyaı cezası uygulanması gündeme gelmektedir.

Sahte (naylon) ya da yanıltıcı fatura kasıtlı olarak kullanıldığı gibi, düzenleyenin kusurlu fiili nedeniyle kasıtsız kullanılması da mümkündür. Ancak vergi denetim elemanlarının sahte fatura kullanıldığını tespit ettiği her durumda vergi ile birlikte vergi ziyaı cezası kesilmesini de önerdiği görülmektedir. Kesilecek ceza bilerek ve isteyerek (kasten) kullananlara üç kat, bilmeyerek kullananlara ise bir kat olarak önerilmektedir.

Bilerek ve isteyerek veya bilmeyerek kullanma ya da kullanmada kasıt veya kusur bulunup bulunmaması konusunda kanunda cezayı artırıcı yönde bir ayrım yapılmamıştır. Kanundaki ayrım fiilin basit veya nitelikli olup olmamasına ilişkindir. Nitelikli vergi ziyaı eylemleri kaçakçılık suçlarına sebep olan eylemlerden kaynaklanmaktadır. Örneğin sahte fatura kullanmaksızın kayıt dışı işlem ile kazanç elde ederek vergi kaçıran mükellefe kesilmesi gereken ceza 1 kat iken, bu eylemi sahte fatura ile gizleyen veya gösteren mükellefe kesilmesi gereken ceza 3 kat olacaktır.

Bu anlattıklarım karşısında sahte faturaları bilmeden kullananlara bir kısım genel tebliğ düzenlemeleri dikkate alınarak kesilen 1 kat vergi ziyaı cezalarının kanuni dayanağı olduğu söylenemez. Çünkü vergi ziyaı cezaları da aslen bir ceza hukuku yaptırımı olduğundan ceza hukuku için geçerli olan ilkeler vergi ziyaı cezası uygulamasında da geçerli olacaktır. Eğer kanunda vergi ziyaı cezasını artıran nitelikli eylemlere tedbirsizlik veya ihmal (taksir) ile sebep olanlara 1 kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiğine yönelik özel bir düzenlemeye yer verilseydi ancak bu durumda bilmeden ve istemeden sahte fatura kullananlara kesilecek ceza 1 kat olabilirdi. Oysa mükellef satın aldığı reel bir emtia ya da hizmet için karşılığında kanuni unsurları görünüşte ihtiva eden bir fatura almış ise, ve faturayı düzenleyen satıcı ya da hizmet sunucusunun eylemi ile faturanın sahteliğine sebebiyet verilmişse (örneğin anlaşmalı matbaada bastırılmaması) burada bilmeden kullanılan sahte fatura nedeniyle verginin ziyaa uğratıldığını söylemeye olanak bulunmaz. Eğer böyle bir işlemde emtia ya da hizmet alınmamış olsaydı -ki çoğu zaman alınmayan ya da başka bir yerden alınan emtia ya da hizmeti göstermek için sahte fatura kullanılır- bu durumda da bilmeden ve istemeden kullanma tabirinin kullanılması isabetli olmazdı. Alınmayan emtia ya da hizmet için nasıl kasıt yokluğundan bahsedilebilir ki?

Uygulamada sahte fatura kullanma oranları düşük olan mükelleflere, kastın varlığı açık olmasına rağmen, sahte faturaların bilinmeden ve istenmeden kullanıldığı değerlendirmesi ile 1 kat vergi ziyaı cezası önerildiği ve kesildiği görülmektedir. Ne ki alınan emtia ya da hizmetin bulunduğu, ancak düzenleyen nezdinde gerçekleşen bir sahtelik işlemi olduğu zamanlarda, alıcıdan temin edilen toplam faturalar tutarının davacının ilgili dönemlerindeki toplam alışlarına oranı ne olursa olsun kesinlikle ne bir kat ne de üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekir. Çünkü bahsettiğim gibi gerek gerçek bir ticari işlem olduğundan, gerekse de alıcı açısından kasıt bulunmadığından alıcı adına herhangi bir ceza kesilmemesi ve eğer hazinenin vergi kaybı oluşmuş ise bundan münferiden sahte fatura düzenleyicisinin sorumlu olması gerekir. Aşağıdaki Danıştay kararında da aynı yönde itirazlar ileri sürülmüştür.

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun E:2017/610, K:2017/559 sayılı Kararı:

İstemin Özeti : Dava; 2011 yılı işlemleri incelenen davacı adına vergi inceleme raporuna dayanılarak gerçek bir emtia teslimine dayanmaksızın düzenlenmiş faturaları kayıtlarına dahil etmesi nedeniyle katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyerek 2011 yılının Mart, Nisan ve Aralık dönemleri için re’sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması ve vergi ziyaı cezasının bir kat kesilmesinin dayanağı olduğu belirtilen 18.6.2002 tarih ve 24789 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 306 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin son paragrafının “Ayrıca, bu belgeleri kullanmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verilmiş olması halinde bu mükellefler adına 344’üncü maddenin ikinci fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekmektedir.” şeklindeki son cümlesinin iptali istemiyle açılmıştır.

Danıştay Dördüncü Dairesi, 22.6.2017 gün ve E:2014/8785, K:2017/5719 sayılı kararıyla; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 344’üncü maddesinin 2’nci fıkrasında, vergi ziyaına 359’uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde cezanın üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı düzenlemesine yer verildiği, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 2/1-a maddesinde, iptal davasının, idari işlem hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı menfaati ihlal edilenler tarafından açılabileceği, aynı Kanunun 15/1-b maddesinde ise ehliyetsiz kişi tarafından açılan davaların reddine karar verileceğinin hükme bağlandığı, İdari Yargılama hukukunda ehliyetin varlığı için kişinin medeni hakları kullanabilme yeteneğinin yanında, iptali istenen işlemle ilgili meşru, kişisel ve güncel bir menfaatinin de ihlal edilmiş olması gerekmekte olup uyuşmazlıkta dava konusu Tebliğde yapılan açıklama doğrultusunda davacıya üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekirken bir kat ceza kesildiği, diğer bir ifadeyle davacının lehine işlem tesis edildiği anlaşıldığından, düzenleyici işlemin hukuk düzeninden kaldırılmasında açıklanan nitelikte menfaati bulunmayan davacının idari dava açma ehliyetinin bulunduğundan söz edilmesinin mümkün olmadığı, davanın, vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerine ilişkin kısmına gelince; davaya konu edilen düzenleyici işleme dayalı uygulama işlemi olmayan ve 2575 sayılı Danıştay Kanununun 24’üncü maddesinin 1’inci fıkrasında sayılan Danıştayda ilk derece mahkemesi sıfatıyla bakılacak davalar arasında yer almayan davanın bu kısmının görüm ve çözümünün, 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanunun 6’ncı maddesinin (a) bendi uyarınca vergi mahkemelerinin görevine girdiği gerekçesiyle düzenleyici işlem bakımından davayı ehliyet yönünden; vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri bakımından ise görev yönünden reddederek dosyanın görevli ve yetkili Antalya Vergi Mahkemesine gönderilmesine karar vermiştir.

Davacı tarafından; kasıtlı olarak sahte fatura kullanma fiilinin varlığı somut delillerle ispatlanamıyorsa vergi ziyaı cezası kesilemeyeceği, aksi yöndeki uygulamanın kaynağının kanun değil dava konusu Tebliğ olduğu, davalı idarece de kabul edildiği üzere kusursuz oldukları için kendilerine hiç ceza kesilmemesi gerekirken haksız yere bir kat ceza kesildiği, ödenmesi istenen tutarın hem hukuki hem de maddi menfaatlerini ihlal ettiği, davanın ehliyet yönünden reddedilmesinin mahkemeye erişim haklarının ihlaline neden olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir.

Savunmanın Özeti : Davalı idarelerce temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, duruşma yapılmasına gerek görülmeyerek, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

2011 yılı işlemleri incelenen davacı adına vergi inceleme raporuna dayanılarak gerçek bir emtia teslimine dayanmaksızın düzenlenmiş faturaları kayıtlarına dahil etmesi nedeniyle katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyerek 2011 yılının Mart, Nisan ve Aralık dönemleri için re’sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması ve vergi ziyaı cezasının bir kat kesilmesinin dayanağı olduğu belirtilen 18.6.2002 tarih ve 24789 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 306 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin son paragrafının “Ayrıca, bu belgeleri kullanmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verilmiş olması halinde bu mükellefler adına 344’üncü maddenin ikinci fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekmektedir.” şeklindeki son cümlesinin iptali istemiyle açılan davada; düzenleyici işlem bakımından davanın ehliyet yönünden; vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri bakımından ise görev yönünden reddedilerek dosyanın görevli ve yetkili Antalya Vergi Mahkemesine gönderilmesi yolunda verilen Daire kararı davacı tarafından temyiz edilmiştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 344’üncü maddesinin 1’inci fıkrasının dava konusu Tebliğin yayımlandığı tarihte yürürlükte olan şeklinde vergi ziyaı suçu, mükellef veya sorumlu tarafından 341’inci maddede yazılı hallerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi biçiminde tanımlanmış, 2’nci fıkrasında ise vergi ziyaı suçu işleyenlere, ziyaa uğrattıkları verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği belirtilmiş, 3’üncü fıkrasında da vergi ziyaına 359’uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.

Dava konusu Tebliğin 8’inci paragrafında, yapılan incelemelerde sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgelerin bilerek, isteyerek kullanılıp kullanılmadığının vergi incelemesine yetkili olanlarca değerlendirilmesi ve bu belgeleri bilerek kullandığı sonucuna varılan mükellefler için vergi suçu raporları düzenlenmesi, haklarında Cumhuriyet savcılıklarına suç duyurularında bulunulması ile bu belgelerin kullanılması sonucu vergi ziyaına da sebebiyet verilmiş olması halinde 344’üncü maddenin üçüncü fıkrası uyarınca üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiği; son paragrafında ise ancak, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgelerin bilerek kullanılıp kullanılmadığının araştırılmasında bu belgeleri bilmeden kullandığı sonucuna varılan mükellefler adına vergi suçu raporları düzenlenmemesi ve haklarında Cumhuriyet savcılıklarına suç duyurusunda bulunulmaması icap ettiği; davaya konu edilen son cümlede ise ayrıca, bu belgeleri kullanmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verilmiş olması halinde mükellefler adına 344’üncü maddenin ikinci fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiği ifade edilmiştir.

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 2’nci maddesinin 1’inci fıkrasının (a) bendine göre iptal davaları, idari işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaati ihlal edilenler tarafından açılan davalardır. İdare hukukuna özgü bir dava türü olan iptal davaları, idarenin yargısal yolla denetiminin en önemli ve etkili aracıdır. İptal davalarını açabilecek kimseler için aranan menfaat ihlali ön koşulu, davacı ile dava konusu işlem arasında hukuk düzeninin koruduğu, meşru, kişisel ve güncel bir ilginin varlığını ifade etmektedir.

Dosyanın incelenmesinden, 2011 yılı işlemleri incelenen davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporunda gerçek bir emtia teslimine dayanmaksızın düzenlenmiş faturaları kayıtlarına dahil ettiğinin tespit edildiğinden bahisle cezalı tarhiyat önerildiği; ancak, davacının söz konusu sahte faturaları bilerek kullandığı yönünde somut ve objektif delillere ulaşılamadığından dava konusu Tebliğin yukarıda değinilen bölümlerine gönderme yapılarak hakkında Cumhuriyet Savcılığına suç duyurusunda bulunulmayacağı ve 213 sayılı Kanunun 341 ve 344’üncü maddeleri gereğince bir kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiğinin belirtilmesi üzerine yapılan cezalı tarhiyatla birlikte vergi ziyaı cezasının bir kat kesilmesinin dayanağı olduğu belirtilen Tebliğin anılan kısmının dava konusu edildiğinin anlaşılması karşısında, kasıtlı olarak sahte fatura kullanma fiilinin varlığı somut delillerle ispatlanamıyorsa vergi ziyaı cezası kesilemeyeceği, aksi yöndeki uygulamanın kaynağının kanun değil dava konusu tebliğ olduğu, davalı idarece de kabul edildiği üzere kusursuz oldukları için kendilerine hiç ceza kesilmemesi gerekirken haksız yere bir kat ceza kesildiği iddialarıyla açılan davada kısaca kendisi adına hiç ceza kesilmemesi gerektiğini savunan davacının söz konusu düzenlemenin iptali istemiyle dava açmakta menfaat ilgisi bulunduğu açık olup, düzenleyici işlemin ve bu durumda bu işleme bağlı olarak tesis edilen uygulama işleminin hukuka uygunluğu incelenerek karar verilmek üzere, Daire kararının bozulması gerekmiştir.

Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulü ile Danıştay Dördüncü Dairesinin, 22.6.2017 gün ve E:2014/8785, K:2017/5719 sayılı kararının bozulmasına, yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 22.11.2017 gününde oyçokluğuyla karar verildi.

CEZA MUHAKEMESİNDEKİ VERGİ BİLİRKİŞİSİ RAPORU VERGİ MAHKEMESİ KARARINDAN ÜSTÜN OLABİLİR Mİ?


CEZA MUHAKEMESİNDEKİ VERGİ BİLİRKİŞİSİ RAPORU VERGİ MAHKEMESİ KARARINDAN ÜSTÜN OLABİLİR Mİ?
Geliştirici: Mehmet Alçay

Bilindiği üzere vergi hukukunda yer alan mali cezalar idari yaptırımı gerektiren kabahatlerden ve adli yaptırımı gerektiren suçların müeyyidesi olarak teşekkül etmektedir. Kabahatlere örnek olarak usulsüzlük fiilleri ile vergi ziyaı doğuran eylemler örnek gösterilebilirken, suçlara ise, kaçakçılık suçları ile vergi mahremiyetini ihlal fiilleri örnek gösterilebilir. İstisnalar hariç kabahatlere yönelik yaptırımlar idari para cezalarından, suçlara yönelik yaptırımlar ise hapis cezalarından oluşmaktadır. İdari müeyyidelere karşı açılacak davalar davacının ihtiyarında olup vergi mahkemesinde görülürken, adli müeyyidelere karşı açılacak davalarda ise hazırlayıcı işlemleri takiben savcı karar verecek olup ceza mahkemelerinde görülmektedir.

Bazı durumlarda bir eylem ile idari veya adli yaptırımı gerektiren iki sonuç, diğer bir deyişle hem kabahat hem suç ortaya çıkmış olabilmektedir. Bu durumda örneğin cezayı istilzam eden tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük birlikte işlenmiş olursa bunlara ait cezalardan sadece miktar itibariyle en ağırı kesilecektir. Ancak vergi ziyaı cezasında cezayı istilzam eden tek bir fiil ile başka neviden birkaç vergi ziyaa uğramış olursa her vergi bakımından ayrı ayrı ceza kesilecektir. Bu örneklerde olduğu gibi sonucu yalnız idari yaptırımı gerektiren fiiller bakımından sorun ortaya çıkmamaktadır. Çünkü ihtilaflar yargıya taşınmak istediği zaman dilekçe tanziminde hata yapılmadığı veya tevzi sapması görülmediği taktirde aynı vergi mahkemesince çözüme kavuşturulacaktır.

Diğer taraftan bazı durumlarda ise yapılan aynı eylem ile farklı muhakeme usullerine ve sonuçlarına tabi kabahat ve suç aynı zamanda ortaya çıkabilmektedir. Böyle bir durumda örneğin sahte fatura kullanma, defterleri gizleme ya da yanıltıcı belge düzenleme fiilleri nedeniyle adli ceza uygulanması vergi ziyaı cezasını ve vergi ziyaı cezası uygulanması ise adli ceza uygulanmasına engel teşkil etmeyece olup, aynı vergi inceleme yetkilisince hazırlanan aynı yöndeki inceleme ve suç raporlarına göre ortaya çıkan kabahat yaptırımı olan vergi ziyaı cezası vergi mahkemesinde, kaçakçılık fiili ise ceza mahkemesinde ele alınacaktır. Dolayısıyla sebep aynı fiil olsa da farklı yargı koluna ait kararların bir birleri ile çelişmesi gündeme gelebilecektir.

İdari ve adli mahkemelerin kararlarının çelişmesi halinde ne yapılacağı konusunda, ne Vergi Usul Kanunu’nda ne İdari Yargılama Usulü Kanunu’nda ne de Ceza Muhakemesi Kanunu’nda açık bir düzenleme bulunmaktadır. Yalnız Vergi Usul Kanunu’nun 367/4. fıkrasında: “Ceza mahkemesi kararları, bu Kanunun dördüncü kitabının ikinci kısmında yazılı vergi cezalarını uygulayacak makam ve mercilerin işlem ve kararlarına etkili olmadığı gibi, bu makam ve mercilerce verilecek kararlar da ceza hâkimini bağlamaz.” şeklinde yoruma açık bir kural yet almaktadır. Mali literatürde bu konuya çok fazla temas olmasa da genellikle bu düzenlemenin vergi idaresi ile ceza mahkemesi arasındaki ilişkiye değindiği savunulmaktadır. Bunun yanında vergi idaresinden yola çıkarak vergi mahkemesi için de aynı sonuca ulaşanlar bulunmaktadır. Ancak düzenlemenin yalnız vergi idaresi ile ceza mahkemesi uygulamaları arasındaki ilişkiye vurgu yaptığı lafzen açıktır. Bu düzenleme ile amaçlanan, vergi idaresinin vergilendirmedeki özgü yorumunu koruyarak bu doğrultuda tesis etmek isteyeceği idari işlemlerin başka bir makam tarafından sınırlandırılmasının önüne geçmektedir. Fıkranın yürürlükte olduğu dönemlerde vergi mahkemelerinin henüz faaliyete geçmemesi de bu sonucu doğrulamaktadır.

Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esas olduğu ve bu kural vergi yargıcını da bağladığı halde, öte yandan ceza yargılamasının amacı da bu düzenleme ile benzer şekilde maddi gerçeği ortaya çıkarmak olduğu halde, aynı amaca yönelmiş iki muhakeme faaliyeti neticesinde aynı kişi tarafından nitelenerek isnat edilen aynı fiil hakkında, vergi mahkemesinde ile ceza mahkemesinde görülen davaların sonucu açısından ortaya çelişkili kararlar çıktığı görülmektedir. Bu çelişki ya iptal-mahkumiyet ya da ret-beraat şeklinde temayüz etmektedir. Bunun nedeni bahsettiğim kanunların hiçbirinde bu iki farkı yargı yerinin bir birlerinin muhakemelerini beklemesi ya da yargılama sonucunda ortaya çıkan kararlarını delil sayması anlamında zorlayıcı bir kural bulunmamasıdır. Çünkü vergi mahkemesi yaptığı muhakeme sonunda dosyadaki delil durumuna uyarınca oluşan kanaatine göre sonuca vararak istisnalar hariç ya iptal ya da ret kararı verirken, ceza yargıcı ise genellikle muhasebe disiplinine ilişkin bir meslek mensubu bilirkişiye başvurarak tanzim edilecek bilirkişi raporuna göre karar vermektedir. Böylece bir mahkemede yasal aklanma diğerinde ise yasal lekelenme gündeme gelmektedir.

Vergi mahkemeleri kural olarak yalnız vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlere ve bunlarla ilgili ceza ve tarifelerle ilgili idari işlem nevinden uyuşmazlıklara baktığından vergi yargı yerinin bu alanda ihtisas mahkemesi olduğu kabul edilmektedir. Dolayısıyla vergi yargılaması yapılırken sorumluluk tespitine ilişkin bilirkişi incelemesine başvurulmamaktadır. Vergi mahkemesince bilirkişi incelemesi genellikle defter ve belgeler incelenmek suretiyle karışık hesap gerektiren işlemlerin aydınlatılması ya da vergileme dışı ancak karar sonucuna etkili, çözümü uzmanlık veya teknik bilgi gerektiren vakıaların aydınlatılmasında nadiren kullanılmaktadır. Ancak vergi suçlarına bakan ceza mahkemesi bulunduğu yargı kolu içerisinde genel mahkeme niteliğinde olduğundan hakimin vergilendirme işlemini ve sonuçlarını değerlendirmesi mümkün değildir. Bu değerlendirmenin ise vergi kanunlarına muhalefet suçlarında bilirkişi tarafından yapıldığı görülmektedir. Bu durumda ihtisas mahkemesi olan vergi mahkemesinde derdest bir dava veya bu mahkemece daha önce verilmiş bir iptal kararı bulunduğu halde ceza mahkemesince bilirkişi raporu uyarınca mahkumiyet kararı verilebilmektedir. Diğer bir anlatımla bilirkişinin değerlendirmesi, ihtisas mahkemesi niteliğindeki ve adli sorumluluğu gerektiren boyutu bulunan davalarda genelde heyet halinde çalışan vergi mahkemesinin değerlendirmesinin önüne geçebilmektedir.

Bu sorunu çözmek için öncelikle ceza mahkemesinden, aynı konuda vergi mahkemesinde dava açılıp açılmadığı yönünde araştırma yapılarak gerekirse vergi muhakemesinin bekletici mesele yapılması istenebilir. Vergi mahkemesince yapılan muhakeme neticesinde usul yönünden iptal kararı verilmesi dışında varılan sonucun ceza yargılamasında delil olarak kabul edilmesi yönünde ortaya ikna edici argümanlar konabilir. Bu işlevin ve amacın yerine getirilmesindeki başarı, davacının veya davacıyı temsil eden veya davacının tevkil ettiği kişinin, ceza yargıcını idari yargılamanın ceza muhakemesini etkileleyebileceği konusundaki maddi ve hukuki sebepleri kullanabilmesindeki uzmanlığı ile doğru orantılıdır. Çünkü her isnat kendine özgü olay ve illiyete sahiptir. Başta da dediğim gibi bu konuda emredici bir kural bulunmadığından takdir hakkı tamamen ceza yargıcına aittir. Çünkü bu yönde yasaklayıcı bir kural da bulunmamaktadır. Bunun yanında tam tersi vergi mahkemesinin ceza mahkemesinin kararını beklemesinin, hem ihtisas mahkemesi olması, hem de ceza yargılamasının yönünü bilirkişi raporu belirlediğinden tercih edilebileceğini sanmıyorum. Tabi bunun ölçüsü vergi mahkemesi heyetinin hukuki perspektifi ile yakından ilgilidir. Üstelik ilk derece vergi mahkemesi kararının genelde ceza yargılamasından daha önce sonuçladığı bilinmektedir. Tabi koşullar oluştuğu nispette ceza mahkemesince verilecek kararın; vergi mahkemesince ya da ikinci derece mahkemesince ya da temyiz mahkemesince dikkate alınması için, ceza yargılaması kararına ait gerekçenin idari işlem açısından da isabetli olduğu yönünde yardımcı kaynak olarak kullanılmasına yönelik ikna edici hatta mümkünse zorlayıcı argümanların ortaya konulması gerekir.

Sonuç olarak vergi yargılaması neticesince verilen karar ihtisas mahkemesince üretildiğinden, aynı konudaki ceza muhakemesi neticesinde verilen karar ise muhasebe alanında çalışan bir meslek mensubu bilirkişi raporuna dayandığından, vergi mahkemesi kararının gerekçesi analiz edilerek ceza yargılamasına etki edecek usul ve esas araçlarına ilişkin hukuki vasıtalar elde edilerek ceza mahkemesinde başarı elde edilmesine herhangi bir engel bulunmamaktadır. Bu noktada ise usul esastan öncelikli olmakla birlikte, ikna gücü nispetinde esas da usulün önüne geçebilir. Tabi bunun için ise vergileme işlemlerine ait yapılan idari muhakemenin gerekçesinin ceza yargıcının anlayabileceği araçlara indirgenerek bilirkişi raporunun sorgulanması sağlanmalıdır.