Vergi İncelemesine İbraz Edilmeyen Defter ve Belgeler Vergi Muhakemesinde İncelenir Mi?

Vergi yükümlüsünün veya yerine göre sorumlusunun vergisel işlemler ile ilgili olan tüm belgeleri ve kanuni defterlerini vergi işlemleri açısından 5 yıl saklama zorunluluğu vardır. Bu belgelerin ne olduğuna, defterin türüne ve saklama mecburiyetine dair açıklama Vergi Usul Kanunu’nda bulunmaktadır.
Saklama zorunlululuğuna uymayan mükellef veya sorumlular hakkında vergi incelemesine arz edilmeyen defter ve belgeler nedeniyle çok yüksek düzeyde yaptırımlar uygulandığı görülmektedir. Hatta adli vergi cezası yaptırımlarından sonra gelen idari mahiyetteki en ağır cezalar defter ve belgelerin mücbir sebep olmaksızın ibraz edilmemesi sebebine dayandığı söylenebir.
İbraz etmemenin idari yaptırımı katma değer vergisi açısından ele alınacak olursa, (bazı durumlarda matrah takdiri ile) ilgili döneme isabet eden tüm vergi indirimlerinin reddi suretiyle resen ya da ikmalen tarhiyat yapılacak olup üzerine ziyaa uğratılan verginin üç katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilecektir. Ancak belirtilmelidir ki, genelde defter ve belgelerini sebepsiz yere ibraz etmeyen mükellefler muhtemelen ya sahte fatura kullanmış ya da düzenlemiş veyahut benzer bir usulsüzlük yapmış bulunmaktadır. Meslek hayatımda vergi yükümlülüklerini yerine getirdiğini düşündüğüm hiçbir mükellef görmedim ki defter ve belgelerini vergi incelemesine ibraz etmemiş olsun. Çünkü ticari faaliyeti düzenli olan mükellefler genelde vergi ödevlerini işini özenle yapan ve yol gösteren mali müşavirler ile yürüttüklerinden belge, kayıt ve saklama sorumlulukları açısından herhangi bir problem yaşamazlar. Böyle tacirlerin defter veya belgelerinin zayi olması durumunda ne yapmaları gerektiğine ilişkin yönlendirmeler meslek mensuplarınca ya da onların yönlendirmesiyle avukatlar aracılığıyla yerine getirilmektedir. Ancak az önce de değindiğim gibi, defter ve belgelerinde ya da iş veya işlemlerinde usulsüzlükler olan mükellefler, defter ve belgelerinin zayi olmasına duyarsız oldukları gibi, kasıtlı olarak da gizleme ya da yok etme yoluna gidebilmektedirler.
Gizleme nedeniyle tarh edilecek yüksek miktardaki vergi veya cezaların takip edilerek tahsil edilmesi ise hemen hemen imkansız olacaktır. Çünkü usulsüzlüğü meslek edinen mükelleflerin genelde üzerlerine kayıtlı herhangi bir mal varlığı bulunmamaktadır. Bu nedenle konumuz açısından önemli olan ticari hayatında dürüstlüğe önem veren, vergi ile ilgili yükümlülüklerini gözeten mükelleflerin defter ve belgelerinin zayi olması durumunda yapılması gereken işlemlerin ne olup olmadığıdır.
Yangın, sel veya hırsızlık vb. nedenlerle defter ve belgelerini kaybeden yükümlünün yapması gereken, vergi usul mevzuatında yer almasa da, idarece ve mahkemelerce ticaret mevzuatına atıfla arandığı için, zayi belgesini on beş gün içinde ticari işletmesinin bulunduğu yerdeki yetkili mahkemeden (vergi mahkemesi değil görevli hukuk mahkemesinden) alarak durumu tevsik ettirmek olmalıdır. Eğer bu konuda duyarsız kalır veya yapması gereken işlemleri geciktirir ise telafisi çok zor güçlüklerle karşılaşması muhtemeldir.
Son olarak eskiden incelemeye mazeretsiz sunulmayan defter ve belgelerin mahkemeye ibraz edilerek sonuç alınması mümkün idi. Ancak bu gün itibariyle bu şekilde bir telafi sağlama yolu kapanmıştır. Aşağıda bu yönde verilmiş istikrar kazanmış bir karar yer almaktadır.
Danıştay Üçüncü Daire’sinin Esas No : 2013/9693, Karar No : 2017/514 sayılı Kararı:
Özeti: Mücbir sebep hali bulunmaksızın incelemeye ibraz edilmediği halde Mahkemeye sunulan defter ve belgeler üzerinde bilirkişi incelemesi yaptırılarak sonucuna göre karar verilemeyeceği hakkında.
İstemin Özeti: Davacı adına, yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden, indirimlerinin reddi suretiyle 2007 yılının Eylül, Kasım ve Aralık dönemleri için re’sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine karşı dava açılmıştır. Diyarbakır Vergi Mahkemesinin 5.4.2013 gün ve E:2012/307, K:2013/170 sayılı kararıyla; davacının defter ve belgelerinin Mahkemelerinin 9.11.2012 tarihli ara kararıyla istenerek dosyaya sunulması üzerine 18.1.2013 tarihli ara kararıyla bilirkişi incelemesi yaptırıldığı, davalı idare itirazının kusurlandıracak nitelikte bulunmadığı ve Mahkemelerince de uygun görülen bilirkişi raporuyla hazırlanan beyan tablosuna göre ödenmesi gereken katma değer vergisi çıkmadığı gerekçesiyle tarhiyat kaldırılmıştır. Davalı idare tarafından, davacıya usulüne uygun olarak tebliğ edilen defter
ve belge isteme yazısına rağmen, süresi içinde kabul edilebilir bir mücbir sebep hali bulunmaksızın ibraz edilmemesi nedeniyle yapılan tarhiyatın hukuka uygun olduğu, ayrıca Mahkemenin idare yerine geçerek defter ve belgeleri incelemesi ile hüküm tesis etmesinin hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti: Savunma verilmemiştir.
Hüküm veren Danıştay Üçüncü Dairesince işin gereği görüşülüp düşünüldü:
Türk Vergi Sistemi, vergiyi doğuran olayın belgelendirilmesi ve bu belgelerin de belli süreler içerisinde yasada öngörülen defterlere kaydedilmesi esasına dayalıdır. Belge ve kayıt düzeni adı verilen bu esasın amacı; mükelleflerin ve mükelleflerle hukuki ilişkide bulunan üçüncü
kişilerin vergi ile ilgili muamelelerinin, mükelleflerin servet, sermaye ve hesap durumları ile faaliyet ve hesap neticelerinin belli edilmesinin, denetlenmesinin, incelenmesinin ve tespitinin sağlanmasıdır. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 54’üncü maddesi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanununun belge ve kayıt düzeni ile ilgili maddelerinde bu amacın
sağlanmasını olanaklı kılacak düzenlemelere yer verilmiştir. Sözü edilen yasa maddelerinde öngörülen usul ve esaslara uygun olarak düzenlenen belge ve bu belgelere dayanılarak yapılan kayıtlar, Vergi Hukukunda “ilk görünüş ya da doğruluk karinesi” adı verilen bir hukuksal ön kabulden yararlanırlar. Ancak, Vergi Usul Kanununun 3’üncü
maddesinin “İspat” başlıklı (B) fıkrasına göre, usulüne uygun olarak düzenlenen belge ve kayıtlarla tevsik edilen hukuki muamelelerin vergilendirmeye esas alınabilmesi için, bu biçimsel uygunluk yeterli değildir. Ayrıca belge ve kayıtlarda yer alan işlemin gerçek durumu yansıtıyor olması da gereklidir. Bu bakımdan; biçimsel olarak kanuna ve kanunun vermiş olduğu yetkiye dayanılarak yürürlüğe konulan idari düzenlemelere uygun olan belge ve kayıtların vergilendirilmeye esas alınabilmesi için, ilgili oldukları muamelelerin gerçek mahiyetinin ortaya çıkarılmasına ihtiyaç vardır. Bunu yapma külfeti de, yukarıda sözü edilen (B) fıkrasında öngörülen ilkelere göre, vergi idaresine aittir.
Vergi idaresinin kendi dışında oluşan vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetini ortaya çıkarabilmesi ise, defter ve belgelerin istendiğinde vergi idaresinin denetim ve incelemesine sunulması ve gerektiğinde, şekline ve usulüne uygun belgelerle tevsik edilen hukuki muamelelerin karşı taraf nezdinde inceleme ve araştırma yapılması ile olanaklıdır. Bu amaçla, Vergi Usul Kanununun 253’üncü maddesinde mükelleflere defter ve belgeleri beş yıl süre ile muhafaza etme; 256’ncı maddesinde ise muhafaza etmek zorunda oldukları defter ve belgeleri muhafaza süresi içinde yetkili makam ve memurların istemeleri üzerine ibraz zorunluluğu getirilmiş, aynı Kanunun 134 ve devamındaki maddelerde de, vergi idaresine mükellefler ve mükelleflerle hukuki ilişkide bulunan kişi ve kuruluşlar nezdinde vergi incelemesi yapma yetkisi tanınmıştır. İlk aşamada biçimsel doğruluk karinesinden yararlanan belgelerin vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetiyle uygunluğu, ancak bu yetki kullanılarak ortaya çıkarılabilir.
Bütün bu açıklamalardan; usulüne uygun olarak düzenlenen belge ve kayıtların vergilemeye esas alınabilmesi veya yapılan vergilendirme işleminin doğruluğuna kanıt olabilmesi için, ibrazın vergi idaresine veya karşıt incelemeye yetkili elemanına yapılmış olması gerektiği sonucu ortaya çıkmaktadır.
Yasada öngörülen zorunluluğa karşın, usulüne uygun olarak verilen süre içerisinde, haklı mazeret olmaksızın, belge ve defterlerin ibrazından kaçınılması, vergi idaresinin denetiminden saklanılmak istenilen kimi durumların olduğu ve bunların karşıt inceleme yoluyla ortaya çıkarılmasının engellenmesinin amaçlandığı anlamına gelir. Vergi Usul Kanununun 30’uncu maddesinin 2’nci fıkrasının 3’üncü bendinde, bu Kanuna göre tutulması zorunlu olan defterlerin hepsinin veya bir kısmının vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmemesinin, dönem matrahının re’sen takdirini gerektiren, ayrı bir durum olarak öngörülmüş olmasının nedeni de budur.
Bilindiği üzere; 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun idari dava türleri ve idari yargı yetkisinin sınırı başlıklı 2’nci maddesinin 2’nci fıkrasında, idari yargı yetkisinin idari eylem ve işlemlerin hukuka uygunluğunun denetimi ile sınırlı olduğu, idari mahkemelerin yerindelik denetimi yapamayacakları, yürütme görevinin kanunlar ile gösterilen şekil ve esaslara uygun olarak yerine getirilmesini kısıtlayacak, idari eylem ve işlem niteliğinde veya idarenin takdir yetkisini kaldıracak biçimde yargı kararı veremeyecekleri hükme bağlanmıştır.
Bu hükme göre idari yargı yerlerinin denetim yetkisi, kanunların idari makamlara bıraktığı yetkilerin kullanılışının hukuka uygun olup olmadığının araştırılmasını kapsar; yoksa söz konusu yetkilerin idari yargı yerlerince kullanılması sonucunu yaratmaz.
2577 sayılı Kanunun 20’nci maddesinde düzenlenen re’sen araştırma yetkisi, idarenin kendi yetkisini kullanarak yapmış olduğu inceleme ve araştırmaya dayalı idari işlemden kaynaklanan idari uyuşmazlığın çözümü için gerekli belge ve bilgilerin, davaya bakan yargı yerine sağlanması amacını, bir başka anlatımla dava konusu yapılan idari işlemin hukuka
uygunluğunu denetleme amacını güder. Buna göre davacının tutum ve davranışıyla idarenin inceleme ve araştırma yapmasını önlemesi sonucu tesis edilen işlemin iptal davasına konu edilmesi durumunda, idari yargı yerinin idarece yapılamayan inceleme ve araştırmayı yapması idarenin yerine geçmesi sonucunu doğuracağından, böyle bir inceleme ve araştırma yapılmasının re’sen araştırma yetkisinin kullanılması olarak kabulüne olanak bulunmamaktadır.
Böyle olunca; vergi mahkemelerinin vergi idaresine ait vergi incelemesi ve karşıt inceleme yapma yetkisinin kullanılışının hukuka uygunluğunu denetlemekle yetinecekleri; onların yerine geçerek, vergi incelemesi ve karşıt inceleme yoluyla defter kayıtlarının ve bu kayıtların
dayanağı olan belgelerin gerçek durumla uyumlu olup olmadıklarını araştıramayacakları tabiidir. Bunun sonucu olarak, vergi incelemesi yapmaya yetkili denetim elamanına ibraz edilmediği için, biçimselliğinin gerçek mahiyetle uyumlu olup olmadığı tespit edilemeyen defter ve belgelerin, çıkan uyuşmazlık dolayısıyla açılan idari davada, karşıt inceleme yetkisi bulunmayan idari yargı yerince, davacı lehine verilecek karara dayanak alınması, vergilemede esas olan “gerçek mahiyet”in biçimselliğe feda edilmesi anlamına gelir ki, vergiyle ilgili muamelelerinin gerçek mahiyetlerini vergi idaresinin denetiminden kaçırmayı düşünen vergi mükelleflerinin, bunu sağlamak amacıyla, defter ve belgelerinin inceleme elemanı yerine yargı yerlerine ibrazını yeğlemelerine yol açabilecek böyle bir anlayışa kanun
koyucunun izin vereceği düşünülemez. Bu bakımdan; gerçek mahiyetle uyumlu olduklarının, idari yargı yerince saptanmasına olanak bulunmayan belgelere dayanılarak karar verilemez.
Diğer taraftan idari yargı yerinin görevi idari işlemin tesis edildiği tarihte yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biriyle hukuka aykırı olup olmadığını denetlemek olduğu halde, idari işlemin tesis tarihinden sonra yargı yerince yapılacak veya bilirkişiye yaptırılacak inceleme ve araştırma sonucuna göre maddi olayda değişiklik olabileceğinden, uyuşmazlık hakkında karar verilmesi halinde idari yargı yerinin görevini belirtilen şekilde yerine getirdiği de söylenemez.
Öte yandan; 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 34’üncü maddesinin birinci fıkrasında, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği öngörülmüş; aynı Kanunun 29’ncu maddesinin 3’üncü fıkrasında da, indirim hakkının, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği hükmü yer almış olup; buna göre, indirim hakkının, ilgili vesikaların anılan süre içerisinde yasal defterlere kaydedilmesi koşuluyla kullanılması olanaklı bulunmaktadır. Oysa; inceleme elemanına ibraz edilmeyen defterlerdeki kayıtların yasada öngörülen süre içerisinde yapıldığının, bu sürenin sona ermesinden sonra, mahkemece tespiti de olanaksızdır.
Olayda; davacı, ilgili dönem defter ve belgelerini süresi içerisinde idareye sunduğunu ancak kabul edilmediğini ileri sürmüş ise de bunu ispatlayamadığı, temyize konu karara dayanak alınan defter ve belgelerin, davacı şirket temsilcisine usulüne uygun olarak tebliğ edilen yazıyla ibraz edilmesinin istenmesine rağmen, inceleme elemanına ibraz edilmediği gibi defter ve belgelerin muhafaza biçim ve süreleri ile ibraz yükümlülüğünü düzenleyen yasal hükümler karşısında, davacı tarafından haklı mazeret olarak kabulü gerekebilecek başkaca bir iddia da ileri sürülmemiştir. Dolayısıyla, hiçbir mücbir sebep hali bulunmaksızın defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyen davacının daha sonra dava aşamasında bunları Mahkemeye ibraz etmesi üzerine, bu defter ve belgeler üzerinde Mahkemece bilirkişi incelemesi yaptırılması ve sonucuna göre karar verilmesinde hukuka uygunluk görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulü ile Diyarbakır Vergi Mahkemesinin 5.4.2013 gün ve E:2012/307, K:2013/170 sayılı kararının bozulmasına, 492 sayılı Harçlar Kanununun 13’üncü maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş gün içinde Danıştay nezdinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 2.2.2017 gününde oyçokluğuyla karar
verildi.
KARŞI OY
Mükelleflerin, kendilerine yapılan teslimler nedeniyle yüklendikleri katma değer vergilerinin belgelerde gösterilmesi ve bu belgelerin yasal defterlere kayıtlı olması koşuluyla katma değer vergisi indiriminden faydalanabileceklerinden, defter ve belgelerin, mücbir sebepten dolayı
incelemeye ibraz edilemediği durumlarda da katma değer vergisi indiriminin kabul edilebilmesi için bu vergilerin gerçekten yüklendiklerini, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3’üncü maddesinin “ispat” başlıklı (B) fıkrasında yer alan kural uyarınca kanıtlamaları gerekmektedir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 20’nci maddesinin 1’inci bendi ile de Danıştay ile İdare ve Vergi mahkemelerinin, bakmakta oldukları davalara ait her çeşit incelemeleri kendiliklerinden yapacakları düzenlenerek idari yargılama usulünde re’sen araştırma ilkesi benimsenmiş,
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 29 ve 34’üncü maddelerine göre ise, katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için indirim konusu yapılacak verginin, fatura ve benzeri belgeler ile gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmesi ve söz konusu belgelerin kanuni defterlere kaydedilmiş olması gerektiği hükme bağlanmıştır.
Olayda hiçbir mücbir sebep hali bulunmaksızın defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyen davacının, dava aşamasında Mahkemeye ibraz etmesi üzerine, Mahkemece ilgili dönem defter ve belgelerin vergi incelemesi ve karşıt inceleme yapma yetkisine sahip Vergi Dairesine gönderilerek görüş ve saptamaları alınmaksızın doğrudan bilirkişi incelemesi yaptırıldığından hüküm fıkrasının bu gerekçeyle bozulması gerektiği görüşüyle karara katılmıyoruz.

BİLMEDEN SAHTE FATURA KULLANMAK BİR KAT VERGİ ZİYAI CEZASINI GEREKTİRİR Mİ?

Bir kısım mükelleflerin vergi avantajlarından veya indirimlerinden yararlanmak için sahte fatura kullandığı bilinmektedir. Bu eylem genellikle KDV indiriminden yararlanmak, gider ve maliyet artırımı elde etmek, kayıt dışı alışları gizlemek veya sahte fatura düzenleme faaliyetini saklamak maksadıyla yapılmaktadır. Tabi tüm bu durumların vergi incelemesi ile ortaya çıkarılması halinde, ödenmesi gereken vergiler geç veya eksik tahakkuk ettiğinden vergi ziyaı cezası uygulanması gündeme gelmektedir.

Sahte (naylon) ya da yanıltıcı fatura kasıtlı olarak kullanıldığı gibi, düzenleyenin kusurlu fiili nedeniyle kasıtsız kullanılması da mümkündür. Ancak vergi denetim elemanlarının sahte fatura kullanıldığını tespit ettiği her durumda vergi ile birlikte vergi ziyaı cezası kesilmesini de önerdiği görülmektedir. Kesilecek ceza bilerek ve isteyerek (kasten) kullananlara üç kat, bilmeyerek kullananlara ise bir kat olarak önerilmektedir.

Bilerek ve isteyerek veya bilmeyerek kullanma ya da kullanmada kasıt veya kusur bulunup bulunmaması konusunda kanunda cezayı artırıcı yönde bir ayrım yapılmamıştır. Kanundaki ayrım fiilin basit veya nitelikli olup olmamasına ilişkindir. Nitelikli vergi ziyaı eylemleri kaçakçılık suçlarına sebep olan eylemlerden kaynaklanmaktadır. Örneğin sahte fatura kullanmaksızın kayıt dışı işlem ile kazanç elde ederek vergi kaçıran mükellefe kesilmesi gereken ceza 1 kat iken, bu eylemi sahte fatura ile gizleyen veya gösteren mükellefe kesilmesi gereken ceza 3 kat olacaktır.

Bu anlattıklarım karşısında sahte faturaları bilmeden kullananlara bir kısım genel tebliğ düzenlemeleri dikkate alınarak kesilen 1 kat vergi ziyaı cezalarının kanuni dayanağı olduğu söylenemez. Çünkü vergi ziyaı cezaları da aslen bir ceza hukuku yaptırımı olduğundan ceza hukuku için geçerli olan ilkeler vergi ziyaı cezası uygulamasında da geçerli olacaktır. Eğer kanunda vergi ziyaı cezasını artıran nitelikli eylemlere tedbirsizlik veya ihmal (taksir) ile sebep olanlara 1 kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiğine yönelik özel bir düzenlemeye yer verilseydi ancak bu durumda bilmeden ve istemeden sahte fatura kullananlara kesilecek ceza 1 kat olabilirdi. Oysa mükellef satın aldığı reel bir emtia ya da hizmet için karşılığında kanuni unsurları görünüşte ihtiva eden bir fatura almış ise, ve faturayı düzenleyen satıcı ya da hizmet sunucusunun eylemi ile faturanın sahteliğine sebebiyet verilmişse (örneğin anlaşmalı matbaada bastırılmaması) burada bilmeden kullanılan sahte fatura nedeniyle verginin ziyaa uğratıldığını söylemeye olanak bulunmaz. Eğer böyle bir işlemde emtia ya da hizmet alınmamış olsaydı -ki çoğu zaman alınmayan ya da başka bir yerden alınan emtia ya da hizmeti göstermek için sahte fatura kullanılır- bu durumda da bilmeden ve istemeden kullanma tabirinin kullanılması isabetli olmazdı. Alınmayan emtia ya da hizmet için nasıl kasıt yokluğundan bahsedilebilir ki?

Uygulamada sahte fatura kullanma oranları düşük olan mükelleflere, kastın varlığı açık olmasına rağmen, sahte faturaların bilinmeden ve istenmeden kullanıldığı değerlendirmesi ile 1 kat vergi ziyaı cezası önerildiği ve kesildiği görülmektedir. Ne ki alınan emtia ya da hizmetin bulunduğu, ancak düzenleyen nezdinde gerçekleşen bir sahtelik işlemi olduğu zamanlarda, alıcıdan temin edilen toplam faturalar tutarının davacının ilgili dönemlerindeki toplam alışlarına oranı ne olursa olsun kesinlikle ne bir kat ne de üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekir. Çünkü bahsettiğim gibi gerek gerçek bir ticari işlem olduğundan, gerekse de alıcı açısından kasıt bulunmadığından alıcı adına herhangi bir ceza kesilmemesi ve eğer hazinenin vergi kaybı oluşmuş ise bundan münferiden sahte fatura düzenleyicisinin sorumlu olması gerekir. Aşağıdaki Danıştay kararında da aynı yönde itirazlar ileri sürülmüştür.

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun E:2017/610, K:2017/559 sayılı Kararı:

İstemin Özeti : Dava; 2011 yılı işlemleri incelenen davacı adına vergi inceleme raporuna dayanılarak gerçek bir emtia teslimine dayanmaksızın düzenlenmiş faturaları kayıtlarına dahil etmesi nedeniyle katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyerek 2011 yılının Mart, Nisan ve Aralık dönemleri için re’sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması ve vergi ziyaı cezasının bir kat kesilmesinin dayanağı olduğu belirtilen 18.6.2002 tarih ve 24789 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 306 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin son paragrafının “Ayrıca, bu belgeleri kullanmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verilmiş olması halinde bu mükellefler adına 344’üncü maddenin ikinci fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekmektedir.” şeklindeki son cümlesinin iptali istemiyle açılmıştır.

Danıştay Dördüncü Dairesi, 22.6.2017 gün ve E:2014/8785, K:2017/5719 sayılı kararıyla; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 344’üncü maddesinin 2’nci fıkrasında, vergi ziyaına 359’uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde cezanın üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı düzenlemesine yer verildiği, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 2/1-a maddesinde, iptal davasının, idari işlem hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı menfaati ihlal edilenler tarafından açılabileceği, aynı Kanunun 15/1-b maddesinde ise ehliyetsiz kişi tarafından açılan davaların reddine karar verileceğinin hükme bağlandığı, İdari Yargılama hukukunda ehliyetin varlığı için kişinin medeni hakları kullanabilme yeteneğinin yanında, iptali istenen işlemle ilgili meşru, kişisel ve güncel bir menfaatinin de ihlal edilmiş olması gerekmekte olup uyuşmazlıkta dava konusu Tebliğde yapılan açıklama doğrultusunda davacıya üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekirken bir kat ceza kesildiği, diğer bir ifadeyle davacının lehine işlem tesis edildiği anlaşıldığından, düzenleyici işlemin hukuk düzeninden kaldırılmasında açıklanan nitelikte menfaati bulunmayan davacının idari dava açma ehliyetinin bulunduğundan söz edilmesinin mümkün olmadığı, davanın, vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerine ilişkin kısmına gelince; davaya konu edilen düzenleyici işleme dayalı uygulama işlemi olmayan ve 2575 sayılı Danıştay Kanununun 24’üncü maddesinin 1’inci fıkrasında sayılan Danıştayda ilk derece mahkemesi sıfatıyla bakılacak davalar arasında yer almayan davanın bu kısmının görüm ve çözümünün, 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanunun 6’ncı maddesinin (a) bendi uyarınca vergi mahkemelerinin görevine girdiği gerekçesiyle düzenleyici işlem bakımından davayı ehliyet yönünden; vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri bakımından ise görev yönünden reddederek dosyanın görevli ve yetkili Antalya Vergi Mahkemesine gönderilmesine karar vermiştir.

Davacı tarafından; kasıtlı olarak sahte fatura kullanma fiilinin varlığı somut delillerle ispatlanamıyorsa vergi ziyaı cezası kesilemeyeceği, aksi yöndeki uygulamanın kaynağının kanun değil dava konusu Tebliğ olduğu, davalı idarece de kabul edildiği üzere kusursuz oldukları için kendilerine hiç ceza kesilmemesi gerekirken haksız yere bir kat ceza kesildiği, ödenmesi istenen tutarın hem hukuki hem de maddi menfaatlerini ihlal ettiği, davanın ehliyet yönünden reddedilmesinin mahkemeye erişim haklarının ihlaline neden olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir.

Savunmanın Özeti : Davalı idarelerce temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, duruşma yapılmasına gerek görülmeyerek, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

2011 yılı işlemleri incelenen davacı adına vergi inceleme raporuna dayanılarak gerçek bir emtia teslimine dayanmaksızın düzenlenmiş faturaları kayıtlarına dahil etmesi nedeniyle katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyerek 2011 yılının Mart, Nisan ve Aralık dönemleri için re’sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması ve vergi ziyaı cezasının bir kat kesilmesinin dayanağı olduğu belirtilen 18.6.2002 tarih ve 24789 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 306 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin son paragrafının “Ayrıca, bu belgeleri kullanmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verilmiş olması halinde bu mükellefler adına 344’üncü maddenin ikinci fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekmektedir.” şeklindeki son cümlesinin iptali istemiyle açılan davada; düzenleyici işlem bakımından davanın ehliyet yönünden; vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri bakımından ise görev yönünden reddedilerek dosyanın görevli ve yetkili Antalya Vergi Mahkemesine gönderilmesi yolunda verilen Daire kararı davacı tarafından temyiz edilmiştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 344’üncü maddesinin 1’inci fıkrasının dava konusu Tebliğin yayımlandığı tarihte yürürlükte olan şeklinde vergi ziyaı suçu, mükellef veya sorumlu tarafından 341’inci maddede yazılı hallerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi biçiminde tanımlanmış, 2’nci fıkrasında ise vergi ziyaı suçu işleyenlere, ziyaa uğrattıkları verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği belirtilmiş, 3’üncü fıkrasında da vergi ziyaına 359’uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.

Dava konusu Tebliğin 8’inci paragrafında, yapılan incelemelerde sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgelerin bilerek, isteyerek kullanılıp kullanılmadığının vergi incelemesine yetkili olanlarca değerlendirilmesi ve bu belgeleri bilerek kullandığı sonucuna varılan mükellefler için vergi suçu raporları düzenlenmesi, haklarında Cumhuriyet savcılıklarına suç duyurularında bulunulması ile bu belgelerin kullanılması sonucu vergi ziyaına da sebebiyet verilmiş olması halinde 344’üncü maddenin üçüncü fıkrası uyarınca üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiği; son paragrafında ise ancak, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgelerin bilerek kullanılıp kullanılmadığının araştırılmasında bu belgeleri bilmeden kullandığı sonucuna varılan mükellefler adına vergi suçu raporları düzenlenmemesi ve haklarında Cumhuriyet savcılıklarına suç duyurusunda bulunulmaması icap ettiği; davaya konu edilen son cümlede ise ayrıca, bu belgeleri kullanmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verilmiş olması halinde mükellefler adına 344’üncü maddenin ikinci fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiği ifade edilmiştir.

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 2’nci maddesinin 1’inci fıkrasının (a) bendine göre iptal davaları, idari işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaati ihlal edilenler tarafından açılan davalardır. İdare hukukuna özgü bir dava türü olan iptal davaları, idarenin yargısal yolla denetiminin en önemli ve etkili aracıdır. İptal davalarını açabilecek kimseler için aranan menfaat ihlali ön koşulu, davacı ile dava konusu işlem arasında hukuk düzeninin koruduğu, meşru, kişisel ve güncel bir ilginin varlığını ifade etmektedir.

Dosyanın incelenmesinden, 2011 yılı işlemleri incelenen davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporunda gerçek bir emtia teslimine dayanmaksızın düzenlenmiş faturaları kayıtlarına dahil ettiğinin tespit edildiğinden bahisle cezalı tarhiyat önerildiği; ancak, davacının söz konusu sahte faturaları bilerek kullandığı yönünde somut ve objektif delillere ulaşılamadığından dava konusu Tebliğin yukarıda değinilen bölümlerine gönderme yapılarak hakkında Cumhuriyet Savcılığına suç duyurusunda bulunulmayacağı ve 213 sayılı Kanunun 341 ve 344’üncü maddeleri gereğince bir kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiğinin belirtilmesi üzerine yapılan cezalı tarhiyatla birlikte vergi ziyaı cezasının bir kat kesilmesinin dayanağı olduğu belirtilen Tebliğin anılan kısmının dava konusu edildiğinin anlaşılması karşısında, kasıtlı olarak sahte fatura kullanma fiilinin varlığı somut delillerle ispatlanamıyorsa vergi ziyaı cezası kesilemeyeceği, aksi yöndeki uygulamanın kaynağının kanun değil dava konusu tebliğ olduğu, davalı idarece de kabul edildiği üzere kusursuz oldukları için kendilerine hiç ceza kesilmemesi gerekirken haksız yere bir kat ceza kesildiği iddialarıyla açılan davada kısaca kendisi adına hiç ceza kesilmemesi gerektiğini savunan davacının söz konusu düzenlemenin iptali istemiyle dava açmakta menfaat ilgisi bulunduğu açık olup, düzenleyici işlemin ve bu durumda bu işleme bağlı olarak tesis edilen uygulama işleminin hukuka uygunluğu incelenerek karar verilmek üzere, Daire kararının bozulması gerekmiştir.

Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulü ile Danıştay Dördüncü Dairesinin, 22.6.2017 gün ve E:2014/8785, K:2017/5719 sayılı kararının bozulmasına, yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 22.11.2017 gününde oyçokluğuyla karar verildi.

Damga vergisinde kağıtta yazan bedelin esas alınması gerektiği, bedel düşük gösterilmiş olsa dahi emsal veya rayiç bedel üzerinden resen tarhiyat yapılamayacağı

D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2019/260
Karar No : 2019/932

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : …
KARŞI TARAF (DAVALI) : …
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin, … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirketin, devraldığı hisse senetlerinin değerinin hisse devir sözleşmesinde düşük beyan edildiğinden bahisle 2008 yılı için re’sen tarh edilen damga vergisi ile kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
… Vergi Mahkemesi’nin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Davacı şirketin ve … Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinin %10 oranında ortağı olan … ‘ın,
… Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketindeki hissesine karşılık olarak ilmuhaber düzenlettiği, … 13. Noterliğinin 18/04/2008 tarih ve … yevmiye numaralı hisse devir sözleşmesi ile bu hissesinin tamamını yazılı değeri olan 483.000,00 TL üzerinden davacı şirkete devir ve temlik ettiği, bu tutara tekabül eden 3.622,50 TL damga vergisinin ödendiği anlaşılmıştır.
Devir sözleşmesinin yapılmasından önce … tarafından hisselerinin rayiç değerinin …. Asliye Ticaret Mahkemesinden tespitinin istendiği ve Mahkemece 31/01/2008 tarihinde … ‘ın hisselerinin rayiç değerinin 12.304.100,00 TL olduğunun hükme bağlandığı, ancak devir sözleşmesinde bu rakamın esas alınmadığı tespit edilmiştir.
Davacı şirket tarafından daha sonra yapılan sermaye artırımı kararında 483.000,00 TL üzerinden devralınan senetlerin rayiç değeri olan 12.304.100,00 TL üzerinden 2.404.100,00 TL tenzilatla 9.900.000,00 TL üzerinden işlem yapıldığı hususlarının tespiti üzerine damga vergisinin eksik ödendiğinin anlaşıldığı 9.417.000,00 TL üzerinden, eksik alınan damga vergisinin vergi ziyaı cezalı olarak davacı şirketten istenildiği anlaşılmaktadır.
Davacı şirketin … ‘la birlikte … 13. Noterliğince düzenlenen temliknameyi imzaladığı ve …’ın hisselerinin tamamını devraldığı dikkate alındığında, Damga Vergisi Kanunu’nun I sayılı tablosunun A-1 bendinde yazılı temliknamenin düzenlendiği anlaşıldığından davacı şirketin sermaye artırımına esas aldığı 9.900.000,00 TL hisse değeri baz alınarak hesaplanan damga vergisinin vergi ziyaı cezalı olarak istenilmesine ilişkin işlemde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Vergi mahkemesi bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.
Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin, 16/11/2015 tarih ve E:2013/793, K:2015/13537 sayılı kararı:
Olay tarihinde yürürlükte olan 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun 416. maddesinde, nama yazılı hisse senetlerinin, esas mukavelede aksine hüküm olmadıkça devrolunabileceği, devrin ciro edilmiş senedin devralana teslimi ile olacağı, şu kadar ki; devrin, şirkete karşı ancak pay defterine kayıtla hüküm ifade edeceği hükme bağlanmıştır.
Davacı şirketin hesaplarının damga vergi yönünden incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi inceleme raporunda … Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinin %10 sermayesine ortak olan … ‘ın hisselerini kendisinin de ortağı olduğu davacı şirkete yazılı değeri olan 483.000,00 TL bedelle devrettiği, ancak davacı şirketin 05/05/2008 tarihinde Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde yayımlanan sermaye artırımına yönelik sözleşme değişikliğinde …’ın söz konusu hisseleri gerçekte 9.900.000,00 TL’ye devrettiğinin tespit edildiğinden bahisle fark matrah üzerinden uyuşmazlık konusu bir kat vergi ziyaı cezalı damga vergisi tarhiyatının yapıldığı anlaşılmıştır.
Mülga 6762 sayılı Kanun’un 416. maddesi nama yazılı hisse senetlerinin şirket pay defterine kaydedilmesi halinde şirket hakkında hüküm ifade edeceğinin belirtilmesi karşısında, şirketin damga vergisinden dolayı yükümlülüğünün doğabilmesi için bu hususun tespiti gerekmektedir.
Dava konusu tarhiyatın dayanağı olan vergi inceleme raporunda hisse devrinin şirketin yevmiye defterine kaydedildiğinin belirtildiği, ancak pay defterine kaydedildiğine ilişkin herhangi bir bilgiye yer verilmediği, buna karşın dosyada bulunan ve söz konusu hisse devri nedeniyle … hakkında gelir vergisi yönünden düzenlenen 03/04/2009 tarih ve … sayılı vergi inceleme raporunda ise hisseleri devralan şirketin defter ve belgelerinin incelenmesi sonucunda hisse devrinin şirketin pay defterine kaydına rastlanmadığı belirtilmiştir.
Bu durumda, nama yazılı hisse devrinin şirket pay defterine kaydedilmemesi nedeniyle temlikname niteliği kazanmayan hisse devir sözleşmesinden dolayı davacı şirket adına damga vergisi yükümlülüğü doğmayacağından yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Daire, bu gerekçeyle karar bozmuş, davalı idarenin karar düzeltme istemini reddetmiştir.
…. Vergi Mahkemesinin, … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Mahkeme, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Uyuşmazlık konusu sözleşme mahkemece ve Danıştay Dokuzuncu Dairesince temlikname olarak nitelendirilmişse de anılan sözleşmenin hisse devir sözleşmesi olduğu, hisse devir sözleşmelerinin de damga vergisine tabi olmadığı yolunda davalı idarece verilmiş mukteza bulunduğu, … tarafından Ticaret Mahkemesi marifetiyle yaptırılan hisse senedi rayiç değer tespitinin Sanayi Bakanlığı genelgesi uyarınca yapıldığı, hisselerin 483.000,00 TL bedelle devredildiği hususunun doğru olduğu, aksi yönde verilen ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … DÜŞÜNCESİ : Temyizen incelenen ısrar kararının, Danıştay Dokuzuncu Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosya tekemmül ettiğinden yürütmenin durdurulması istemi hakkında bir karar verilmeksizin Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Davacı şirket tarafından, … ‘ın %10 oranında hissedarı olduğu… Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketindeki hissesinin tamamı … 13. Noterliğinin 18/04/2008 tarih ve … yevmiye numaralı hisse devir sözleşmesi ile devralınmıştır.
Hisse devir sözleşmesinde hisse değeri 483.000,00 TL olarak belirtilmiş olup bu tutara tekabül eden 3.622,50 TL damga vergisi ödenmiştir.
Davacı şirket hakkında düzenlenen 07/04/2009 tarihli vergi inceleme raporunda, … 13. Noterliğinin 18/04/2008 tarih ve … yevmiye numaralı hisse devir sözleşmesinde hisse devir bedeli olarak 483.000,00 TL belirtildiği halde, şirketin 05/05/2008 tarih ve 7055 sayılı Ticaret Sicili Gazetesinde yayımlanan sermaye artırımına yönelik sözleşme değişikliğinde, …’ın hisselerini gerçekte 9.900.000,00 TL tutarına devrettiğinin anlaşıldığı belirtilerek eksik hesaplanan matrah farkı üzerinden 70.627,50 TL tutarında damga vergisi tarhiyatı yapılması ve vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiği belirtilmiştir.
Anılan rapora istinaden salınan vergi ziyaı cezalı damga vergisinin kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde Kanun’a ekli (1) sayılı tabloda yazılı kâğıtların damga vergisine tabi olduğu belirtildikten sonra bu kanundaki kağıtlar teriminin, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade edeceği hükme bağlanmıştır. Kanun’un 3. maddesinde damga vergisi mükellefinin kâğıtları imza edenler olduğu belirtilmiş, 10. maddesinde damga vergisinin nispi veya maktu alınacağı hükme bağlanmıştır.
Anılan Kanun’un “Belli Para Gösterme Mecburiyeti” başlıklı 11. maddesi “Cari hesap şeklinde açılan kredilerle her türlü ikrazata ait taahhütname ve mukavelenameler (İskonto ve iştira senetleri taahhütnamesi – Dispans – dahil) ve bunların temlik, yenileme, devir ve değiştirilmesine müteallik bütün kağıtlarda ve keza matlupların devir ve temlikine ilişkin mukavelename ve temliknamelerde ikraz veya temlik edilen para miktarının veya azami haddinin gösterilmesi mecburidir. Gösterilmediği takdirde bu kağıtların her birinden alınması gereken Damga Vergisi ile cezası olayın meydana çıktığı tarihte, ilgili bulunduğu cari hesapta kayıtlı kredi veya ikrazat miktarına göre hesaplanır ve alınır.” şeklinde düzenlenmiş; 24. maddesinde de vergiye tabi kağıtların damga vergisinin ödenmemesinden veya noksan ödenmesinden dolayı alınması lazım gelen vergi ve cezadan, mükelleflere rücu hakkı olmak üzere, kağıtları ibraz edenlerin sorumlu olacağı hükme bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Damga vergisi, gerçek ya da tüzel kişilerin kendi aralarında veya devletle yaptıkları çeşitli hukuki işlemler dolayısıyla düzenlenen, bir hususu ispat ve belli etme niteliğini taşıyan kâğıt ya da belgeler üzerinden alınan hukuki muamele vergisi olarak tanımlanmaktadır.
Kanun’un 1. maddesinin ikinci fıkrasında kanundaki kağıtlar terimi, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler olarak tanımlanmış olup damga vergisi de kâğıda dökülen hukuki işlemin ispatının güvence altına alınmasının karşılığı olarak tahsil edilmektedir.
Damga Vergisi Kanunu’nda verginin noksan ödenmesi veya hiç ödenmemesi hali bir yaptırıma tabi tutulmuş olmakla birlikte Kanun’da, kağıtta yer alan tutarın, emsal veya rayiç bedelin altında olması halinde, verginin emsal veya rayiç bedel üzerinden hesaplanacağına dair bir hüküm bulunmamaktadır. Bu şekilde bir yasal dayanak mevcut olmaksızın, kağıtlarda yazılı tutarları vergilemeye esas alan Damga Vergisi Kanunu’nun kapsamı dışına çıkılarak kağıtta yer almayan tutarların da vergilemeye esas alınması verginin kanuniliği ilkesine aykırılık teşkil edecektir.
Uyuşmazlık konusu olayda, taraflarca imzalanan hisse devir sözleşmesinde devir bedeli olarak gösterilen tutar üzerinden damga vergisinin hesaplanarak ödendiği hususunda ihtilaf bulunmamaktadır.
Yukarıda belirtildiği üzere taraflarca üzerinde ihtilaf bulunmayan bedelden daha yüksek bedelle hisselerin devredildiği ve bu bedel üzerinden damga vergisi hesaplanması gerektiği hususunda inceleme yapılarak matrah hesaplanmasının yasal dayanağı mevcut olmadığından, uyuşmazlık konusu cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davacının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- … Vergi Mahkemesinin, … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yürütmenin durdurulması istemi hakkında karar verilmediğinden, yürütmenin durdurulması harcının istemi halinde davacıya iadesine,
4- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, diğer yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
2577 sayılı Kanunun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 13/11/2019 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

X – KARŞI OY:
Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dokuzuncu Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.

XX – KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında vergi mahkemesi kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.

Maliyetlerin bir kısmının belgelendirilmediğinden bahisle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için somut tespit olması gerektiği, varsayıma dayalı olarak özel usulsüzlük cezası kesilemeyeceği.

D A N I Ş T A Y

ÜÇÜNCÜ DAİRE

24.06.2019 gün

Esas No: 2016/5210,

Karar No : 2019/4505 sayılı karar.

TEMYİZ EDEN (DAVALI) :
VEKİLİ :
KARŞI TARAF (DAVACI) :

İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: İnşaat işiyle iştigal eden davacı adına, maliyetlerinin bir kısmının belgelendirilmediğine ilişkin tespitleri içeren vergi inceleme raporu uyarınca 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Somut bir tespit olmaksızın varsayıma dayalı olarak kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle ceza kaldırılmıştır.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporunda, hesaplanan kayıt dışı hasılat üzerinden yapılan maliyet hesabı üzerine hesaplanan maliyet ile davacının beyanlarına yansıttığı maliyet tutarı arasındaki fark maliyetlerin kanunen kabul edilebilir belgelerle belgelendirilmediğinin somut olarak tespit edildiği ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Sahte fatura kullanılmadığı, gayrimenkul satın alan kişilerin ifadesine başvurulmadığı, banka ekspertiz raporları üzerinden kayıt dışı hasılatlarının olduğu sonucuna ulaşılması neticesinde hesaplanan matrah farkı ile maliyet esas alınarak kesilen özel usulsüzlük cezasının hukuka aykırı olduğu belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile Mahkeme kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
İdare ve vergi mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;

Temyiz isteminin reddine,
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının ONANMASINA,
Dosyanın Mahkemesine gönderilmesine,
2577 sayılı Kanun’un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere 24/06/2019 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.