Vergi Davası Kazanma Stratejileri

Vergi mahkemesinde yapılan yargılamada kamu hukuku kuralları uygulansa da muhakeme faaliyetini başlatan işlem tıpkı özel hukuk davalarında olduğu gibi davacının dilekçesidir. Bu nedenle dava dilekçesi vergi yargısı ile istenen sonucun gerçekleşmesinde önemli bir yer tutmaktadır. Davadan beklenen neticesinin gerçekleşmesi ise özellikle yürütmenin durdurulması istemli davalarda dava dilekçesinde yer verilen itirazların mahkemece dikkate değer bulunmasına ve mahkemeyi harekete geçirmesine bağlıdır.

Vergi yargısında yazılı yargılama geçerli olduğundan duruşma davacı istemediği sürece yapılmaz. Herhangi bir engel olmamakla birlikte hakimlik yaptığım süre zarfında hiçbir mahkemenin olayı çözmek için kendiliğinden duruşma yaptığını görmedim. Bunun nedeni muhakeme argümanlarının yazılı olması ve kararın yazılı delillere dayanacak olmasıdır. Tanığın dahi dinlenilemediği bir duruşmada ileri sürülecek itirazlar zaten dosyada bulunan belgelerin teyiti olacaktır. Bu nedenle bir dava duruşmasından beklenecek sonuç idari yargı açısından geçerli olmadığından davacının isteklerini, itirazlarını, savunmasını ve menfaatini birinci ve ikincisi dilekçe belirleyecektir. Dolayısıyla dilekçedeki anlatım ve dilekçenin konusu oldukça önemlidir.

Dava açarken yapılan hatalardan ilki hakimin sanki olayın tarafıymış gibi, tüm yaşanan sürece tanık olmuş gibi bir anlatım tarzı benimsenmesidir. Bu oldukça yanlıştır. Böyle bir anlatım hakimi daha davanın başında sıkmakta ve davacı tarafından ileri sürülecek itirazların dikkate alınmamasına yol açabilmektedir. Bu nedenle dilekçeye başlarken olayın kısa özetine yer verilmeli ve gelinen aşama aktarılmalıdır. Olayın en önemli kısmı dahi olsa anlatıma ortadan başlanması ihtilafın çözümüne katkı sağlamayacaktır.

İkinci hata ise hukuki sebeplerin yani mevzuat parçalarının doğrudan dava dilekçesine aktarılmasıdır. Bu öyle yaygındır ki bazı davacılar hukukun genel ilkelerinden başlayıp özel hukuk da dahil diğer tüm mevzuatlarla birlikte ilgili ilgisiz bir çok düzenlemeye dilekçelerinde yer vermektedir. Davacı için davanın hayati olduğunu, dilekçeye gereken özenin verildiğini, araştırma yapıldığını göstermek için ya da yazılacak pek fazla itiraz bulunmadığı ya da doğru araştırma yapılmadığı zaman böyle bir dilekçe kaleme alınmaktadır. Hacmi oldukça geniş ve anlamsız içeriğe sahip bir dilekçe ile davanın başlaması davacının istemlerinin geri itilmesine ve davanın seyrinin olumsuz etkilenmesine açabilir. Bu nedenle dava dilekçesinde ister ilgili ister ilgisiz olsun, gereksiz düzenlemelere yer verilmesi davacı açısından olumsuz sonuçlara veya gecikmelere yol açabilir. Hakimin anlamadığı, sıkıldığı veya çözmek istemediği bir dosyayı ötelemesi muhtemeldir.

Yapılan bir diğer hata ise dava dilekçesi ile birlikte ilgisiz evrak eklenmesi veya ilgisiz olaya dilekçede yer verilmesidir. Olayın çözümüyle ilgisiz olan vesikalar, olaylar ve anlatımlar davadan beklenen sonucun gerçekleşmesini engellemektedir. Uyuşmazlığın özü ve çözümü ne ise bu yöndeki belgelerin eklenmesi ya da hakimi bu belgeleri araştırma sevk etmek davacının işini kolaylaştırır. Bu nedenle davayı açmadan önce toplanan belgelerin yargılama faaliyetine katkısı olup olmadığı tetkik edilmelidir. Örneğin ödeme emrinin iptali istemiyle açılan bir davada yoklama fişlerini dosyaya ibraz etmenin ve dilekçede bahsetmenin anlamlı olduğu söylenemez.

Tüm bu anlatılanlar yanında başka hataların yapıldığı da görülmektedir. Dilekçede kullanılan yazı stili, anlamsız şekilde altı çizilmiş cümleler, istemlerin belirgin ve idari yargı tekniği açısından kabul edilemez oluşu, davayı uzatacak talepler vs. dava dilekçesinde yapılan diğer hatalardır. Yine ikinci dilekçenin yerine göre verilmemesi davayı hızlandırabilecekken verilmesinin tercih edilmesi yalnız davayı uzatacaktır. Çünkü birinci dilekçenin tekrarından ibaret olacak ikinci dilekçenin karşı taraf açısından cevap hakkı doğurması dışında hiçbir anlamı bulunmamaktadır.

Sonuç olarak yalın dilekçeler özellikle hakkında yerleşik içtihat bulunmayan yargılamalarda davacının istediği neticeyi elde etmesinin temelini oluşturur. Bu nedenle yoruma açık, sık sık değişen geniş bir mevzuata sahip vergi yargısında yalın bir dilekçe ile davanın açılması, olay ile mevzuatın davacının istemine uygun değerlendirilerek hakime yol gösterilmesi ve istemlerin muğlak olmaması yargılamanın seyrini belirlemede önemli rol oynamaktadır.

Sahte fatura kullanma iddiasının Bilinen ve bilinmeyen riskleri – Sahte fatura haksız isnatlarına karşı itirazlar

Bilinenler Riskler

1- Kaçakçılık nedeniyle mahkumiyet,

2- KDV indirimi Reddi + 3 kat VZC

3- Özel usulsüzlük cezası (aslında sahte fatura kullanma 353/1 anlamında ÖUC gerektirmez ama uygulamada belgesiz mal alışı araştırması yapılmadan kesiliyor)

4- Özel esaslara alınma,

Bilinmeyenler Riskler

1- Belgesiz mal alışı varsa alınmayan faturalar nedeniyle 353/1. ÖUC,

2- Katlanılan maliyetin gösterilenden az olması nedeniyle gelir veya kurumlar vergisi tarhiyatı ve VZC,

3- Sahte fatura komisyon kazancı vergisinin ziyaa uğratılması ve sahteciden aranılamaması durumunda hizmet KDV’si + 1 kat VZC (sahte fatura illiyeti yok bu nedenle 1 kat)

4- Sahte fatura hizmeti almak dolayısıyla fatura almama nedeniyle 353/1. ÖUC

5- Sahte fatura komisyon ödemesinde tevsik zorunluluğuna uymama ÖUC

6- Belgesiz mal alınmış ise, belgesiz mal satışına ait ziyaa uğratılan vergi nedeniyle vergi sorumlusu sıfatıyla KDV + 1 kat VZC (sahte fatura illiyeti yok bu nedenle 1 kat)

7- İbraz edilemeyen belgeler nedeniyle ÖUC

8- Kaçakçılık suçlarının bir çok döneme ilişkin olması nedeniyle zincirleme suç/içtima kurallarının uygulanmaması nedeniyle öngörülmeyen uzun mahkumiyet süresi,

Savunmanın Ayakları

1- En önemlisi Vergi Tekniği Raporu’ndaki çelişkiler ve hatalı değerlendirmelerin tespiti,

2- Sahte fatura kullanma;
a) Sahte fatura düzenlemek,
b) Belgesiz alışları karşılamak,
c) Maliyet ve gider artırmak,
d) KDV indirimi sağlamak,
e) Destek ödemesi almak amacıyla hayali teslim algısı oluşturmak,

için gerçekleştirildiğinden envanter eksikliği veya karşıt tespit çelişkileri gibi lehe hataları saptayarak varsayıma dayalı tarhiyatı kanıtlamak,

3- Fatura konusu emtia veya hizmet alışını başka araçlarla kanıtlamak,

4- İdari İşlemlerdeki usuli eksiklikleri tespit etmek ve ileri sürmek olarak sıralanabilir.

Ödeme Emrine Dava Açma Süresinin Zorlayıcı Nedenlerle Kaçırılması Halinde Dava Açılabilir Mi?

Vergi Usul Kanunu’nun 15. maddesinde mücbir sebeplerden herhangi birinin bulunması halinde bu sebep ortadan kalkıncaya kadar sürelerin işlemeyeceği kabul edilmiştir. Kanunun 13. maddesinde ise, mücbir sebepler vergi ödevlerinden her hangi birinin yerine getirilmesine engel olacak derecede ağır kaza, ağır hastalık ve tutukluluk; vergi ödevlerinin yerine getirilmesine engel olacak yangın, yer sarsıntısı ve su basması gibi afetler; kişinin iradesi dışında vukua gelen mecburi gaybubetler; sahibinin iradesi dışındaki sebepler dolayısıyla defter ve vesikalarının elinden çıkmış bulunması
gibi haller örneklendirme yapılarak sayılmıştır. Örneklendirme usulü ile sayım metodu yapılması yasada yer verilmeyen mücbir sebep hallerinin de dikkate alınabileceği anlamına gelmektedir.

Mücbir sebepler nedeniyle işlemeyecek olan süreler Vergi Usul Kanunu ile vergi kanunlarında (Gümrük Kanunu hariç) yer verilen sürelerdir. Örneğin KDV beyannamesi verme süresi, defter ve belge ibraz etme süresi, iş yeri açma bildirimi süresi bunlara örnek gösterilebilir.

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nda ise vergi yargılamasına ilişkin sürelerle ilgili özel düzenlemelere yer verilmiştir. Bu nedenle vergi davası açma süresi konusunda bu kanundaki kurallar geçerli olacaktır. Bunun yanında kanunda dava açma süresinin hesaplanmasında Vergi Usul Kanunu’na spesifik bir yollamada bulunmadığından ve 2577 sayılı Kanun’da mücbir sebeplerle ilgili bir düzenleme de olmadığından Vergi Usul Kanunu’nda yer alan mücbir sebepler vergi yargılamasına ilişkin dava açma, savunma verme, ara kararına cevap verme gibi sürelerin hesabında  etkili olmayacaktır. Bu nedenle örneğin tarhiyata veya ceza kesme işlemine karşı açılacak bir dava mücbir sebep nedeniyle de olsa 30 gün içerisinde açılamamışsa bunun davacı açısından süre uzatıcı herhangi bir hak doğurması mümkün değildir.

Öte yandan her vergi davasına ilişkin dava açma süresi 2577 sayılı Kanun’da düzenlenmemiştir. Bunlardan en önemlisi, 6183 sayılı Kanun’un 58. maddesine göre bir ödeme emrine karşı dava açma süresi 15 gün olarak belirlenmiştir. Bu nedenle 6183 sayılı Kanunda yer alan özel düzenlemenin önceliği kuralı gereği genel kanun niteliğinde olan 2577 sayılı Kanun’da yer verilen 30 günlük dava açma süresi dikkate alınmayacaktır.

6183 sayılı Kanun’un 8. maddesinde ise hilafına bir hüküm bulunmadıkça bu kanunda yazılı müddetlerin hesaplanmasında ve tebliğlerin yapılmasında Vergi Usul Kanunu hükümlerinin tatbik olunacağı düzenlemesine yer verilmiştir. Yukarıda da yer verdiğimiz üzere mücbir sebeplerin bulunması halinde sürelerin işlememesi ise Vergi Usul Kanunu kapsamına ilişkindir. Dolayısıyla 6183 sayılı Kanun’un 8. maddesinin yaptığı atıf ile bu düzenleme 6183 sayılı Kanun kapsamında yer alan süreler bakımından da geçerli olacaktır. Bunun bir sonucu olarak ödeme emri için öngörülen 15 günlük dava açma süresinin hesabında mücbir sebepler etkili olacaktır.

Tüm bu anlatılanlar karşısında örneğin ağır hastalık nedeniyle ödeme emrine karşı dava açma süresi kaçırılmışsa, bu zorlayıcı sebebin malum olması veya ilgililer tarafından ispat veya tevsik edilmesi halinde 15 günlük dava açma süresi işlemeyecektir.

Yalnız, bu sonuca güvenerek ödeme emrine karşı tebliğinden itibaren 15 gün içerisinde dava açmada gecikme yapılmaması yerinde bir davranış olacaktır. Çünkü sürekli içtihatların değiştiği bir idari yargı sisteminde hukuki güvenlikten bahsetmek mümkün olmadığından, bu değerlendirmenin de objektif bir koruma sağlayacağını iddia etmek güçtür. Yalnız dava açma süresi mücbir nedenlerle kaçırılmışsa bu itirazı kullanarak dava açmak mümkün olabilir.

Elektronik Beyanname Vermeme Nedeniyle Özel Usulsüzlük Cezası İle Vergi Ziyaı Cezası Aynı Anda Kesilemez

 

Geliştirici: Vergi Yargılama Uzmanı

 

Ceza hukukunda aynı eylem nedeniyle iki kez ceza verilemeyeceğine yönelik bir ilke vardır. Bu ilke non bis in idem olarak bilinir. Kuralın, hem suç yaptırımı olan adli ceza, hem de kabahat yaptırımı olan idari cezalar için geçerli olduğu kabul edilmektedir.

Bu ilkenin bir sonucu olarak ceza hukukunda fikri içtima müessesesi benimsenmiştir. Fikri içtima, aynı fiil nedeniyle meydana gelen suçların cezalarından en ağırının uygulanması olarak açıklanabilir. Türk Ceza Kanunu’nun 44. maddesinde, fikri içtima, “İşlediği bir fiil ile birden fazla farklı suçun oluşmasına sebebiyet veren kişi, bunlardan en ağır cezayı gerektiren suçtan dolayı cezalandırılır.” şeklinde yer almaktadır.

Fikri içtima suçlarda olduğu gibi kabahat olan eylemlerin yaptırımları için de geçerlidir. Kabahatler Kanunu’nun 15. maddesinde bu durum, “Bir fiil ile birden fazla kabahatin işlenmesi halinde bu kabahatlere ilişkin tanımlarda sadece idarî para cezası öngörülmüşse, en ağır idarî para cezası verilir.” şeklinde açıklanmıştır. Diğer taraftan aynı maddenin son fıkrasına göre ise “Bir fiil hem kabahat hem de suç olarak tanımlanmış ise, sadece suçtan dolayı yaptırım uygulanabilir. Ancak, suçtan dolayı yaptırım uygulanamayan hallerde kabahat dolayısıyla yaptırım uygulanır.” denilerek fikri içtima, suç ve kabahat meydana getiren aynı ve tek eylemin yaptırımı için de benimsenmiştir.

Yukarıda yer verilen kurallar genel kanun niteliğinde olan Türk Ceza Kanunu ile Kabahatler Kanunu’nda yer almaktadır. Hukuk tekniği bakımında özel kanun ya da özel kural genele nazaran öncelikli uygulanması gerektiği için, herhangi bir olayda özel kanun durumunda olan Vergi Usul Kanunu’nda yer alan vergi suç ve kabahatler ile müeyyidelere ilişkin düzenlemelerin dikkate alınması gerekir. Vergi Usul Kanunu’unda düzenleme olmaması halinde ise bu iki genel kanun kuralları geçerli olacaktır.

Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinin son fıkrasında, kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında hapis cezasının uygulanması, vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmeyeceği belirtilmiştir. Kural non bis in idem genel kaidesinin ve dolayısıyla fikri içtima kuralının istisnasını teşkil etmektedir. Dolayısıyla vergi ziyaı doğuran kaçakçılık fiilleri için hem adli, hem idari ceza uygulanabilmesi mümkündür.  Benzer şekilde aynı kanunun 340. maddesinde “Bu kanunda yazılı vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları ile 359’uncu maddede ve diğer kanunlarda yazılı cezalar; içtima ve tekerrür hükümleri bakımından birleştirilemez. Bu Kanunla vergi cezasıyla cezalandırılan fiiller, aynı zamanda 359’uncu maddeye göre suç teşkil ettiği takdirde vergi cezası kesilmesi söz konusu madde hükmüne göre takibat yapılmasına engel olmaz.” düzenlemesi vergi kabahatleri ile kaçakçılık suçlarının birleşmeyeceğini, diğer bir anlatımla hem adli hem idari para cezası uygulanabileceğini ortaya koymuştur. Yine 335. madde de yer alan “Vergi ziyaı cezasında cezayı istilzam eden tek bir fiil ile başka neviden birkaç vergi ziyaa uğramış olursa her vergi bakımından ayrı ayrı ceza kesilir. ” düzenlemesi de bahsedilen genel ilkeden sapıldığına örnek olarak gösterilebilir.

Bunun yanında non bis in idem kuralı ile paralel özel düzenlemelere Vergi Usul Kanunu’nda rastlamak mümkündür. Kanunun 336 maddesinde yer verilen “Cezayı istilzam eden tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük birlikte işlenmiş olursa
bunlara ait cezalardan sadece miktar itibariyle en ağırı kesilir.” kuralı fikri içtimanın usulsüzlük ile vergi ziyaı cezaları açısından benimsendiğini göstermektedir.

Bu açıklamalardan sonra yazının başlığında yer verilen soruya cevap vereyim. Vergi Usul Kanunu’nda özel usulsüzlük ile vergi ziyaı kabahatinin cezalandırılması açısından içtima hükümlerinin uygulanıp uygulanamayacağına yönelik herhangi bir kural bulunmamaktadır. Kural bulunmadığından genel kanun niteliğindeki Kabahatler Kanuna bakılması gerekir. Kabahatler Kanunu’nun 15. maddesine göre ise bir fiil ile birden fazla kabahatin işlenmesi halinde bu kabahatlere ilişkin tanımlarda sadece idari para cezası öngörülmüşse, en ağır idari para cezası verilmesi gerekir. Dolayısıyla tek fiil ile ortaya çıkan özel usulsüzlük cezası ile vergi ziyaı cezası açısından en ağır ceza hangisi ise o ceza tatbik edilecektir.

Sonuç olarak, uygulamada idarece elektronik ortamda verilmeyen beyannameler nedeniyle hem özel usulsüzlük, hem de vergi ziyaı cezası kesilmektedir. Vergi mahkemelerince de fikri içtima çerçevesinde herhangi bir araştırma ya da değerlendirme yapılmamaktadır. Ancak gerek uygulamanın, gerekse de bu yöndeki vergi mahkemesi kararlarının başta non bis in idem ilkesi olmak üzere Kabahatler Kanunu’nun 15. maddesine aykırı olduğunu söyleyebilirim.

Vergi İşlemlerinde Elektronik Tebligat

 

Vergisel işlemlerin tebliğine ilişkin elektronik tebligat düzenlemesi 2010 yılında yapılmakla birlikte 2016 yılında uygulanmaya başlanmıştır. Elektronik tebligat yeni bir tebliğ aracı olması nedeniyle birçok hukuki ihtilaf doğurması muhtemeldir. Bu nedenle bu yeni tebligat usulüne, uygulamada ortaya çıkabilecek sorunlara ve çözümlerine temas etmekte fayda bulunmaktadır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 107/A maddesine göre, kanunun 93. maddesinde sayılan usullere bağlı kalınmaksızın, tebliğ yapılacak kimselere tebliğe elverişli elektronik bir adres vasıtasıyla tebliğ yapılabilecektir. Aynı maddeye göre bu noktada düzenleme yapma yetkisi Maliye Bakanlığı’na bırakılmıştır.

Bakanlıkça, verilen bu yetki uyarınca, elektronik ortamda yapılacak tebliğle ilgili teknik altyapı kurulmuş ve tebliğe elverişli elektronik tebligat adresi internet vergi dairesi bünyesinde oluşturulmuş ve sistem ile muhatap olanlara dair yükümlülüklere ve diğer uygulama ayrıntılarına 456 Sıra Nolu VUK Tebliğinde yer verilmiştir.

456 Sıra Nolu VUK Tebliği’ne göre tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirilen ve kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılabilecek olanlar; kurumlar vergisi mükellefleri ile ticari, zirai ve mesleki kazanç yönünden gelir vergisi mükellefiyeti bulunanlardır (Kazançları basit usulde tespit edilenlerle gerçek usulde vergiye tabi olmayan çiftçiler hariç). Bunun yanında isteğe bağlı olarak kendilerine elektronik tebligat yapılmasını talep edenlerde değerlendirilip sisteme dahil edilebilecektir.

Yeni mükellefiyet tesis ettiren kurumlar vergisi mükellefleri işe başlama tarihini takip eden 15 gün içerisinde Elektronik Tebligat Talep Bildiriminde bulunmak zorundadır. Yapılan başvurunun değerlendirilmesi sonucu, gerekli şartları taşıyan kurumlar vergisi mükelleflerine kapalı bir zarf içerisinde internet vergi dairesi kullanıcı kodu, parola ve şifresi verilecektir. Yeni mükellefiyet tesis ettiren gelir vergisi mükellefleri ise, mükellefiyet tesisi sırasında elektronik tebligat kullanma başvurusuna dair Tebliğin ekinde yer alan ilgili bildirimi doldurarak ilgili vergi dairesine vereceklerdir. Bu başvurular mükellefiyet tesisi başvuruları ile birlikte değerlendirilecek ve gerekli şartları taşıyan gelir vergisi mükelleflerine kapalı bir zarf içerisinde internet vergi dairesi kullanıcı kodu, parola ve şifresi verilecektir. Tebliğ ile getirilen zorunluluk kapsamına girmeyen ancak isteğe bağlı olarak kendilerine elektronik tebligat yapılmasını talep eden vergi dairesi ile muhatap olan gerçek kişiler, tüzel kişiler ile tüzel kişiliği olmayan teşekküller de ilgili vergi dairesine başvuruda bulunarak sistemi kullanabileceklerdir.

Tebliği gereken elektronik imzalı evrak, elektronik tebligat sistemi kullanılmak suretiyle muhatabın sunucusu vergi idaresi olan elektronik tebligat adresine tebliğ edilebilecektir. Vergi idaresince sunulan elektronik tebligat sistemine internet vergi dairesi üzerinden,  sistem tarafından üretilen kullanıcı kodu, parola ve şifre ile erişilecektir. Elektronik imzalı tebliğ evrakı, muhatabın elektronik ortamdaki adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda tebliğ edilmiş sayılacaktır. Bu bildirim dışında vergi idaresince elektronik tebligatın yapıldığına yönelik muhatabın harici e-posta adresi veya SMS yolu ile muhataba bilgilendirilme yapma zorunluluğu bulunmamaktadır. Dolayısıyla harici e-posta veya SMS bilgilendirilmesinin yapılmaması muhataplar açısından bir hak olarak olarak ileri sürülemez. Bu nedenle mükellef veya muhatabın elektronik tebligat sistemindeki elektronik adresini belirli fasılalarla kontrol etmesi gerekmektedir. Muhatap tarafından elektronik tebligat sistemindeki adresine tebligat yapılmadığı ileri sürülebilir. Bu noktada ise uyuşmazlık, olay kayıtları ve işlem zaman bilgisini de içeren delil kayıtları arşivindeki belgelere göre çözülecektir. Bu arşivi tutma yükümlülüğü vergi idaresine aittir.

Tüzel kişilerde ticaret sicil kaydının silindiği (nevi değişikliği ve birleşme halleri dahil) tarih itibarıyla; gerçek kişilerde ise ilgilinin ölümü veya gaipliğine karar verildiğinin idare tarafından tespit edildiği durumlarda ölüm/karar tarihi itibarıyla ilgilinin elektronik tebligat adresi re’sen; mirasçıların bağlı olunan vergi dairesine başvurması halinde de müteveffanın elektronik tebligat adresi kullanıma kapatılacaktır. Bu tarihlerden sonra, elektronik tebligat adresi kullanıma kapatılmayıp açık tutulması halinde yapılacak elektronik tebligatlar kural olarak hukuki sonuç doğurmayacaktır. Ancak işlemlere karşı dava açılması halinde usulsüz tebligat ile vergi ve ceza tahakkuku mümkün olduğundan muhatabın tebligatı öğrendiğini ileri sürdüğü tarih tebliğ tarihi sayılacaktır. Bunun yanında ödeme emri veya haciz gibi işlemlerde ise bu şekildeki usulsüz tebligat bahsedilen işlemlerin iptaline yol açacaktır.

Kullanıcı Elektronik Tebligat Talep Bildirimini süresinde, tam ve doğru olarak vergi dairesine beyan etmekle, beyan edilen bilgilerde meydana gelecek değişiklikleri öncesinde veya en geç değişiklik tarihinde vergi dairesine bildirmekle, elektronik Tebligat Talep Bildiriminde belirtilen tüm şartlara riayet etmekle, sistem kullanımına ilişkin olarak kendisine verilmiş olan kullanıcı kodu, parola ve şifre gibi bilgilerini korumakla, üçüncü kişilerle paylaşmamakla ve başkasına kullandırmamakla, sistem kullanımına ilişkin olarak kendisine verilmiş olan kullanıcı kodu, parola ve şifre gibi bilgilerin istenmeyen şekilde üçüncü kişilerin eline geçtiğini tespit ettiğinde derhal vergi dairesine bilgi vermekle yükümlü tutulmuştur. Bu sorumlulukların yerine getirilmemesinden doğacak hukuki sonuçlar muhatabın uhdesinde olup tüm bildirimler vergi dairesine ulaştığı anda sonuç doğuracaktır. Yalnız buradaki yükümlülükler kanunda yer almayıp yukarıda bahsedilen 456 Sıra Nolu Tebliğ ile getirilmiştir. Bilindiği üzere genel tebliğler kanun kurallarından daha ağır yükümlülükler getiremez. Bu nedenle ortaya çıkacak ihtilafların yargı mercine intikalinde davacı lehine değerlendirme yapılması muhtemeldir.

Elektronik tebligat sistemine dahil olması zorunlu olup da bu bağlamdaki ödevlerini yerine getirmeyenlere cezai müeyyide uygulanacak olup ceza uygulaması sonrasında re’sen oluşturulan internet vergi dairesi kullanıcı kodu, parola ve şifresi gerçek kişilerde mükellefe, tüzel kişiler ile tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde doğrudan kanuni temsilcisine tebliğ edilecek ve elektronik tebligat adreslerine tebligat gönderimine başlanılacaktır. Yalnız Danıştay VDDK tarafından 2017 yılında verilen bir karara göre bu düzenleme uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilemez. Çünkü karara göre kanunda bakanlığa bu yönde düzenleme yapma yetkisi verilmemiştir. Bu nedenle elektronik tebliğ sistemi ile ilgili kesilecek özel usulsüzlük cezalarına karşı bu içtihat öne sürülerek dava açmakta fayda vardır.

Son olarak muhataplar açısından geçerli olan elektronik tebligat kullanma zorunluluğunun tek taraflı olduğu söylenebilir. Kanun hükümlerine göre tebliği gereken evrak muhataplara elektronik tebligat sistemi ile tebliğ edilebileceği gibi kanunda yer verilen diğer tebligat hükümlerine göre de tebliğ edilebilecektir. Çünkü kanuna göre vergi idaresi elektronik tebligat usulünü kullanmakla yükümlü tutulmamıştır. Ancak bu ihtiyariliğin mükellef aleyhine kullanılması kabul edilemez. Örneğin elektronik tebligat adresi açık iken bilinen adrese gidilip bulunmama halinde ilanen tebligat yoluna başvurulması hukuken kabul edilemez.

Vergi ve Ceza Muhakemesinde Adil Yargılanma Hakkını İhlal Eden Vergi Tekniği Raporu

Geliştirici: Mehmet Alçay

Bir uluslararası andlaşma olan Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’ni Türkiye 04.11.1950 tarihinde imzalayarak 10.03.1954 tarih ve 6366 sayılı Kanun ile onaylamıştır. Anayasa’ya göre, usulüne göre yürürlüğe konulmuş milletlerarası andlaşmalar kanun hükmünde olup, usulüne göre yürürlüğe konulmuş temel hak ve özgürlüklere ilişkin milletlerarası andlaşmalarla kanunların aynı konuda farklı hükümler içermesi nedeniyle çıkabilecek uyuşmazlıklarda milletlerarası andlaşma hükümleri esas alınır. Dolayısıyla Anayasa’ya göre Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi ile kanunlarda yer alan temel hak ve özgürlüklere ilişkin kuralların çatışması halinde sözleşme kuralları dikkate alınacaktır.
Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’nin 6. maddesinde adil yargılanma hakkı düzenlenmiştir. Sözleşme ile paralel şekilde iç hukukta da düzenleme yapılmış bu yönde Anayasa’ya bir kural eklenmiştir. Anayasanın adil yargılanma hakkı ile ilgili düzenlemesi şu şekildedir: “Herkes, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahiptir.”
Görüldüğü üzere Türkiye’nin taraf olduğu uluslararası sözleşme ile iç hukukta adil yargılanma hakkı konusunda güvence bulunmasına rağmen, temel hakların ihlali hakkında yargılama merci olan AİHM ile ulusal mahkemeler arasında bu yönde üretilen kararlar arasında uygulama birliği bulunduğu söylenemez. Sırf bu nedenle Türkiye hakkında başvurucular lehine birçok ihlal kararı verilmesinin ardından Anayasa Mahkemesi’ne bireysel başvuru usulü getirilmiş olduğu halde, ulusal mahkemelerce adil yargılanma hakkı konusundaki ihlallerin artarak devam etmesine engel olunamamıştır.
Bunun en son örneklerinden birisi, Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu’nun Esas No : 2018/947, Karar No : 2018/910 sayılı kararı ile davacı hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporunun tebliğ edilmemesinin davacının savunma hakkını kısıtlamayacağı gerekçesiyle bu yöndeki itirazın adil yargılanma hakkı ile ilgili olmadığı yönünde ortaya koyduğu içtihadıdır. Kararda bu durum: “Uygulamada, genellikle vergi tekniği raporuna atıfla düzenlenen vergi inceleme raporları ve/veya takdir komisyonu kararlarının tebliğ edildiği ancak, tarh nedenini, matrahın bulunuş yöntemini ve tarhiyatın dayanağına ilişkin bilgi ve belgeleri gösteren vergi tekniği raporunun tebliğ edilmediği görülmektedir. Ana kural vergi tekniği raporunun ihbarname ekinde tebliğ edilmesi olmakla birlikte söz konusu raporun tebliğ edilmediği durumlarda mahkeme tarafından ara kararıyla istenmesi ya da re’sen idarece dava dosyasına sunulması üzerine davacı tarafından incelenerek, haklılığını ortaya koymaya yönelik delillerini ileri sürmesine imkan verilmek suretiyle, bu eksikliğin yargılama aşamasında mahkeme tarafından giderilmesi mümkündür. Mahkeme tarafından da istenilmesine rağmen idarece sunulmamasının söz konusu olabileceği hallerde ise bu durumun; 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 2’nci maddesi uyarınca, yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden hangisine aykırı düştüğü belirlenerek karar verilmesi gerekmekte olup yargılama aşamasında, mahkemece tesis edilmesi gereken “savunma hakkı”nın, idare tarafından sağlanmadığı gerekçesine dayanılamayacağı açıktır. ” şeklinde açıklanmıştır.
Hal böyle iken “yukarıdaki alıntılanan karara göre” davacı hakkında tanzim edilen inceleme raporuna dayanak alınan alt firma vergi tekniği raporlarının tebliğ edilmemesi evleviyetle savunma hakkını ihlal etmeyecektir. Oysa ki AİHM uygulamalarında durum Danıştay kararında belirtildiği gibi değildir. Aşağıda örnek olarak göstereceğim karara göre gerek davacı hakkında, gerekse de davacı hakkında düzenlenen rapora dayanak alınan herhangi bir belgenin (raporun) davacıya tebliğ edilerek itirazlarının alınmaması adil yargılanma hakkını ihlal etmektedir.
AİHM Kararı: Mantovanelli/Fransa 21497/93, 18/03/1997
Olaylar: 27 Ocak 1981’de, başvurucuların 20 yaşındaki kızları J. Mantovanelli, başparmağındaki dolama nedeniyle Nancy Kliniğinde ameliyat olmuştur. Aynı gün Jean d’Arc Hastanesi’ne nakledilmiş ve ertesi gün ikinci ameliyatı olmuştur. Bir yıl içinde düzenli tedavi görmüş, tekrar niteliğinde yedi ameliyat daha geçirmiş, atar damarları muayene edilmiştir. Şubat 1982’de enfeksiyon tespit edilmiş ve bir hafta sonra parmağındaki ikinci kitle alınmıştır. 13 Mart 1982’de sarılık teşhisi konmuş ve Brabois Hastanesine yatırılmıştır. Durumu ağırlaşmış ve hepatit komasına girmiştir. 27 Martta bulaşıcı hastalıklar ve yoğun bakım bölümüne kaldırılmış, iki gün sonra burada ölmüştür.
Sözü edilen ameliyatlar ve damar muayeneleri genel anestezi altında yapılmıştır. Anestezilerde yedi ayrı ilaç karışımı kullanılmış, ancak her defasında halotan verilmiştir. Başvurucular, kızlarının aşırı halotan sebebiyle öldüğüne inanmışlar ve idare mahkemesine dava açarak bundan Nancy Hastanesinin (CHRN) sorumlu olduğunu iddia etmişlerdir.
Başvurucular 26 Nisan 1983’te Nancy İdare Mahkemesinden bilirkişi tayin edilmesini istemişlerdir. İdare Mahkemesi cevap ve cevaba cevap dilekçelerini aldıktan sonra 28 Mart 1985’te bilirkişi tayin etmiştir. İdare Mahkemesi bu konudaki ara kararında şöyle demiştir: ‘… Tarafar olaylar üzerinde anlaşamadıklarından ve mahkemenin de esas hakkında karar verebilmesi için dosyada delil bulunmadığından, çelişmelilik prensibine uygun hareket edecek olan bir bilirkişi tayin edilmesi gerekmiştir. Bilirkişiye verilen talimatlar şöyledir: ‘a) Bayan J. Mantovanelli’ye ait bütün sağlık dosyasını ve özellikle otopsi raporunu ve Professor Dureux’un raporunu inceleyiniz; b) hastanın gördüğü tedavileri anlatınız, şikâyet edilen konuların yaygın mı, yoksa nadiren karşılaşılabilecek türden mi olduklarını, ameliyatların ne kadar karmaşık olduğunu açıklayınız; c) kendisinin genel durumu ve şikâyetlerinin özelliğini dikkate alarak mümkünse hastanın iyileşme şansını belirtiniz; d) halotan’ın kullanılıp kullanılmadığını ve hangi koşullarda kullanıldığını, bu tür bir kullanımın kabul edilmiş uygulamaya uygun olup olmadığını ve eğer böyle ise bu tür komplikasyonların yaygın olup olmadığını, istatistiki olarak ne kadar yaygın olduğunu belirtiniz; e) ilgili bütün tanıkları dinleyiniz, gerekli bütün tespitleri yapınız ve mahkemenin esas hakkında karar verebilmesi için gerekli bütün bilgileri sağlayınız. …’
Bilirkişi olarak Professor Guilment çeşitli sağlık dosyalarını incelemiş, CHRN personelinden son ameliyatı yapan cerrah ile anestezi uzmanı dahil beş sağlık personeli ile görüşmüştür. Bilirkişi 8 Temmuz 1985’te raporunu sunmuş ve rapor tarafara iletilmiştir. Rapora göre Hepatitin başlangıcı ve hastanın ölümünün doğrudan halotan kullanımıyla bağlantılı olup olmadığı konusunda bir kesinlik yoktur; ancak önce Epontol daha sonra halotan ve üçüncü olarak Nesdonal’a atipik bir duyarlılık söz konusu olmalıdır; dolayısıyla hastaya özgü bir reaksiyon hastanın ölümüne sebep olmuştur. Bu tür istisnai olaylarla ilgili istatistiki rakamlar yoktur; halotan ilacının karaciğer ölümüne sebebiyet vermesi ise 10,000’de birden fazla değildir.
Başvurucular 30 Temmuz 1985 tarihli bilirkişi raporuna itiraz dilekçelerinde, İdare Mahkemeleri Kanunun 123. maddesi gerektirdiği halde, kendilerinin veya avukatlarının bilirkişinin yapacağı işlemlerin tarihleri konusunda bilgilendirilmediklerini ve raporda dayanılan belgeleri inceleyemediklerini, bu nedenle çelişmeli yargılama ilkesine aykırı davranıldığını ve bu durumda yeni bir bilirkişi raporu alınması gerektiğini iddia etmişlerdir.
İdare Mahkemesi 29 Kasım 1988’de verdiği kararda, başvurucuların bilirkişi raporunun hazırlanmasında usule aykırılıklar bulunduğunu iddia etmekte haklı olmakla birlikte, başvurucuların hem kendi belgelerinde ve hem de bilirkişi raporunda açıklanan olaylara itiraz etmediklerini, dolayısıyla Bayan Mantovanelli’nin ölümüne sebebiyet veren hepatitin 11 ameliyat sırasında anestezi yapılırken halotan verilmiş olmasına kesin olarak bağlanamayacağını, her halükarda kabul edilmiş uygulamaya göre kullanılmış olan ve çok nadiren karaciğer ölümüne sebebiyet veren bu maddeye karşı kontraendikasyon göstermediğini, bu nedenle CHRN’nin büyük bir tıbbi hata ile suçlanamayacağını, sonuç olarak davanın reddedilmesi gerektiğini belirtmiştir.
Başvurucular bu karara karşı Ocak 1989’da Nancy Üst İdare Mahkemesine başvurmuşlar, maddi olayların tartışmalı olmadığını, davanın amacının devlet hastanesinin hizmet kusurunu kanıtlamak için bütün delilleri çelişmeli bir usulle inceledikten sonra kızlarını öldüren hepatitin sebebini ortaya çıkarmak olduğunu, ancak bu nokta hakkında görüşlerini bilirkişiye anlatmak için fırsat verilmediğini, dolayısıyla Profesör Guilment’in raporu ile İdare Mahkemesi kararının kaldırılması ve raporun dava dosyasından çıkarılması ve yeni bir bilirkişi raporu alınması gerektiğini ileri sürmüşlerdir.
Nancy Üst İdare Mahkemesi 13 Şubat 1992’te duruşma yaptıktan sonra 5 Mart 1992’de başvuruyu reddetmiştir. Üst İdare Mahkemesine göre, bir bilirkişi raporunun usule aykırı bir şekilde hazırlanmış olması halinde, mahkemenin bu raporu dava dosyasından çıkarmasını ve yeni bir rapor hazırlanmasına karar vermesini gerektiren bir yasa hükmü veya genel bir hukuk ilkesi yoktur; bilirkişi raporunun bir tarafı bakımından çelişmeli yargılama usulüne uymadan hazırlanmış olması, dava mahkemesi yargıcının esas hakkında karar verirken, rapordaki başvurucular tarafından tartışma konusu yapılmayan veya ciddi bir itirazı gerektirmeyen olaylara dayanmasını engellememektedir; başvurucular bilirkişi raporundaki bulgulara veya değerlendirmelere karşı geçerli bir itirazda bulunmamışlardır; raporu yetersiz bulmuşlarsa, daha başka araştırmaların yapılmasının gerekli olduğunu düşündükleri noktaları belirtmek kendilerine düşer; başvurucular böyle bir itirazda bulunmadıkları için, idare mahkemesinin rapordaki çelişmeyen beyanlara dayanarak hastaneye kusur yüklenemeyeceği sonucuna varması yerindedir.
Başvurucular bu kararı Nisan 1992’de temyiz etmişlerdir. Danıştay (Conseil d’Etat) bu başvuruyu Aralık 1992’de, temyiz sebeplerinin yeterince güçlü olmadığı gerekçesiyle reddetmiştir.
İç hukuk yollarının tükenmesi üzerine, AİHM’ne yapılan başvuru neticesinde, bilirkişi raporunun hazırlanma sürecine başvuranların katılamaması ve başvuranlara delillerle ilgili görüş bildirmelerine fırsat verilmemesi çelişmeli yargılanma hakkının ihlali olarak değerlendirmiştir (http://www.anayasa.gov.tr/bireyselbasvuru/pdf/EgitimModulu/adil_yargilanma.pdf)
Mantovanelli/Fransa 21497/93, 18/03/1997 kararı eski tarihli Danıştay içtahlarına da konu olmuş, Danıştay 7. Dairesi’nin 14.05.2002 gün ve E: 2002/206 K:2002/1864 sayılı kararında, vergi incelemesine esas alınan, ancak güvenlik endişesiyle, nezdinde inceleme yapılan vergi mükellefine verilmeyen; vergi mahkemesine de üzerlerindeki isimler silinerek gönderilen ifade tutanaklarına dayanarak davayı reddeden vergi mahkemesi kararı, İnsan Hakları Avrupa Mahkemesi’nin, davacıya değerlendirme olanağı tanınmayan uzman raporuna dayanılarak verilen mahkeme kararıyla adil yargılanma ilkesinin ihlal edildiğini kabul eden 18.03.1997 gün ve 2149/93 sayılı Mantovelli kararına gönderme yapılarak, tutanakların tamamının ifade sahiplerinin kimlik bilgileri ile birlikte davacıya gönderilmek ve makul süre içerisinde değerlendirmelerini yapmasına olanak tanınmak üzere bozmuştur. (Turgut Candan, İdari Yargılama Usulü Kanunu, Ankara- 2017, Yetkin Yayınları, Syf. 58)
Tüm bu açıklamalardan sonra yazının girişinde yer verdiğim, milletlerarası andlaşmalar kanun hükmünde olup, usulüne göre yürürlüğe konulmuş temel hak ve özgürlüklere ilişkin milletlerarası andlaşmalarla kanunların aynı konuda farklı hükümler içermesi nedeniyle çıkabilecek uyuşmazlıklarda milletlerarası andlaşma hükümlerinin esas alınmasına yönelik kural karşısında, uluslararası ve ulusal içtihatlar çatıştığında da aynı şey söylenebilir mi? Bu mahkeme kararlarının bağlayıcılı kuralı gereği taraflar ve uygulayıcılar açısından mümkün olmamakla birlikte, ulusal mahkemelerin AİHM içtihatları uyarınca başka davacılar açısından adil yargılanma hakkı ihlali kararı vermesi mümkündür. Üstelik bu hem vergi mahkemelerinde, hem de ceza mahkemelerinde doğrudan ya da dolaylı olarak dikkate alınan vergi tekniği raporları açısından da geçerlidir. ilk derece, ikinci derece ya da temyiz mercince adil yargılanma hakkı ihlali iddiasının dikkate alınmaması durumunda ise AİHM içtihatlarını dikkate alan Anayasa Mahkemesi’ne yapılacak bireysel başvuru sonucu ihlal kararı almak mümkün olabilir.

KESİNLEŞMEYEN VERGİ İÇİN ÖDEME EMRİ DÜZENLENİR Mİ?

Geliştirici: Mehmet Alçay

Vergilerin beyan üzere ya da vergi incelemesi sonucu resen veya kesilen cezalara ait ihbarnamenin tebliğiyle ilgili kamu alacaklarının tahakkuk etmesi neticesinde ödenmesi gereken aşamaya geçilmiş olur. Beyan üzere tahakkuk eden vergilerde ödeme süresinin son günü özel kanunlarına göre, resen yapılan tarhiyatlarda ve kesilen cezalarda ise vergi usul ve yargılama hukuku kurallarına göre belirlenir. Belirlenen son ödeme günlerinde ödenmeyen kamu alacaklarının ödenmesi için son bir ihtar daha yapılır. Ödeme emri denen bu ihtara rağmen ödeme yapılmaması durumunda ise cebri tahsil işlemlerine geçilir.
Ödeme emri ve mahiyeti 6183 sayılı Kanun’da düzenlenmiştir. Vadelerinde ödenmeyen kamu alacaklarının borçlularına 15 gün içinde borçlarını ödemeleri veya mal bildiriminde bulunmaları lüzumu ödeme emri ile tebliğ olunur. Ödeme emri vadesinde ödenmeyen borçlar hakkında düzenlendiğine göre, bir kamu alacağının ödeme emrine konu edilebilmesi için öncelikle tahakkuk etmesi, yargı kararlarına göre ise ayrıca kesinleşmesi gerekmektedir. Hemen belirtmek gerekir ki tahakkuk ile kesinleşme kavramlarının uygulanmasına mevzuat, doktrin ve yargı kararları yön vermektedir.
Bu anlatılanlar çerçevesinde tahakkuk, kesinleşeme ve cebri tahsil ilişkisi açısından birkaç ihtimal ortaya çıkacaktır:
Birinci İhtimal
Beyana dayanan vergilerde ihtirazi kayıt konulmamışsa, tahakkuk ve kesinleşme aynı anda gerçekleşeceği için verginin ait olduğu özel kanun kuralına göre belirlenen vadede borcun ödenmemesi durumunda ödeme emri düzenlenecektir. Örneğin Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 46. maddesinde, beyanname vermek mecburiyetinde olan mükellefler ile vergi kesmekle sorumlu tutulanlar, bir vergilendirme dönemine ait katma değer vergilerini beyanname verecekleri ayın yirmi altıncı günü akşamına kadar ödemeye mecbur tutulmuşlardır. Bu örnekte beyanname vermekle tahakkuk eden ve kesinleşen vergi için yirmi altıncı gün vade günüdür. Bu tarihe kadar ödenmeyen vergi borcu için ödeme emri düzenlenecektir.
İkinci İhtimal
Beyana dayanan vergilerde ihtirazi kayıt konulmuşsa, vergi tahakkuk etmekle birlikte kesinleşmez. Çünkü beyannamedeki ihtirazi kayıt dava açma hakkı vermektedir. Ancak 2577 sayılı Kanun’un 27. maddesinin, “ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemlerle tahsilat işlemlerinden dolayı açılan davalar, tahsil işlemini durdurmaz.” kuralı gereği kesinleşmemiş olan vergi için ödeme emri düzenlenmesine engel bulunmamaktadır. Bununla birlikte açılan davada tahakkuk hakkında yürütmenin durdurulması istenmesine engel bulunmadığından, verilecek yürütmeyi durdurma kararı tahsil işlemlerini durduracağından ödeme emri düzenlenemeyecektir. Düzenlenmesi halinde, ödeme emrinin iptali istemiyle ikinci bir dava açılmasına engel bulunmamaktadır.
Üçüncü İhtimal
Resen, ikmalen veya idarece yapılan tarhiyatların ihbarname vasıtasıyla muhatabına tebliğ edilmesi durumunda eğer vergi davası süresinde açılmaz ise vergi hem tahakkuk edecek hem de kesinleşecektir. Vadesinde ödenmediği durumda da kamu alacağı ödeme emrine konu olacaktır.
Dördüncü İhtimal
Resen, ikmalen veya idarece yapılan tarhiyatların muhatabına tebliğinin ardından süresinde açılan dava ile, 2577 sayılı Kanun’un 27. maddesinin: “Vergi mahkemelerinde, vergi uyuşmazlıklarından doğan davaların açılması, tarh edilen vergi, resim ve harçlar ile benzeri mali yükümlerin ve bunların zam ve cezalarının dava konusu edilen bölümünün tahsil işlemlerini durdurur.” kuralı gereği tahakkuk ve kesinleşmenin gerçekleşmesi ertelenecektir. Vergi mahkemesince verilecek karar türüne göre ise yine birkaç olasılık ortaya çıkacaktır.
A Olasılığı
Vergi uyuşmazlığı kesin hüküm sınırının altında verilen ret kararı ile hem tahakkuk hem kesinleşme gerçekleşecek ve vade tarihinde ödenmeyen kamu borcu nedeniyle ödeme emri düzenlenebilecektir.
B Olasılığı
Vergi uyuşmazlığı kesin hüküm sınırının üstünde, diğer bir deyişle istinaf inceleme sınırının üstünde ise verilen ret kararı ile vergi tahakkuk edecek ancak kesinleşmeyecektir. Çünkü başvurulabilecek kanun yolu bulunmaktadır. Bununla birlikte Vergi Usul Kanunu’nun 112/1. fıkrasına göre; “İkmalen, re’sen veya idarece tarh olunan vergiler taksit zamanlarından evvel tahakkuk etmişse taksit süreleri içinde; taksit süreleri kısmen veya tamamen geçtikten sonra tahakkuk etmişse; geçmiş taksitler, tahakkuk tarihinden başlayarak bir ay içinde ödenir. ” kuralı gereği vade tarihinde borç ödenmemişse, kanun yolu incelemesi devam etse bile, diğer bir deyişle vergi alacağı kesinleşmese dahi ödeme emri düzenlenmesine mevzuatta herhangi bir engel bulunmamaktadır.
C Olasılığı
Vergi mahkemesi sonucu verilen karar iptal yönünde ise ve dava konusu kesin hüküm sınırının altında ise zaten kamu borcu ortadan kalkmış olacaktır. Eğer vergi idaresince kanun yolu incelemesine (istinaf yoluna) başvurulmuş ise bu aşamada tahakkuk ve kesinleşme sağlanamadığından ödeme emri düzenlenemeyecektir.
Bu açıklamalara ek olarak, idari yargı yerlerince takip hukukundaki bazı eksiklikler veya yanlışlıklar nedeniyle “kamu alacakları kesinleşmediği için” ödeme emri düzenlenemeyeceği yönünde verilen kararların yaygın olduğu söylenebilir. Ancak ödeme emrinin düzenlenmesi vade kavramıyla, vade ise tahakkuk kavramıyla ilintili olduğundan, ödeme emri düzenleme işleminin kesinleşme kavramı ile her durumda ilişkilendirilmesinin yukarıda saydığım “ihtimal ve olasılıklar” çerçevesinde kuramsal olarak isabetli olmadığını söyleyebilirim. Diğer taraftan vade belirleyen, 213 sayılı Kanun’un 112/1. fıkrasında yer alan: “İkmalen, re’sen veya idarece tarh olunan vergiler taksit zamanlarından evvel tahakkuk etmişse taksit süreleri içinde; taksit süreleri kısmen veya tamamen geçtikten sonra tahakkuk etmişse; geçmiş taksitler, tahakkuk tarihinden başlayarak bir ay içinde ödenir.” kuralı da bu düşünceyi desteklemektedir.
Bu yazdıklarımdan çıkarılacak sonuç, vergi uygulama zincirindeki her bir eksiklik iptal kararı verilmesini gerektirdiğinden, vergi mahkemesinde açılan davanın başarısı; gerek vergisel kavramların, gerek bağlayıcı vergi mevzuatının ve gerekse de vergi yargılama hukuku araçları ile bu hukukun pratiğine yön veren içtihatların iyi kavranması neticesinde artacaktır.

CEZA MUHAKEMESİNDEKİ VERGİ BİLİRKİŞİSİ RAPORU VERGİ MAHKEMESİ KARARINDAN ÜSTÜN OLABİLİR Mİ?


CEZA MUHAKEMESİNDEKİ VERGİ BİLİRKİŞİSİ RAPORU VERGİ MAHKEMESİ KARARINDAN ÜSTÜN OLABİLİR Mİ?
Geliştirici: Mehmet Alçay

Bilindiği üzere vergi hukukunda yer alan mali cezalar idari yaptırımı gerektiren kabahatlerden ve adli yaptırımı gerektiren suçların müeyyidesi olarak teşekkül etmektedir. Kabahatlere örnek olarak usulsüzlük fiilleri ile vergi ziyaı doğuran eylemler örnek gösterilebilirken, suçlara ise, kaçakçılık suçları ile vergi mahremiyetini ihlal fiilleri örnek gösterilebilir. İstisnalar hariç kabahatlere yönelik yaptırımlar idari para cezalarından, suçlara yönelik yaptırımlar ise hapis cezalarından oluşmaktadır. İdari müeyyidelere karşı açılacak davalar davacının ihtiyarında olup vergi mahkemesinde görülürken, adli müeyyidelere karşı açılacak davalarda ise hazırlayıcı işlemleri takiben savcı karar verecek olup ceza mahkemelerinde görülmektedir.

Bazı durumlarda bir eylem ile idari veya adli yaptırımı gerektiren iki sonuç, diğer bir deyişle hem kabahat hem suç ortaya çıkmış olabilmektedir. Bu durumda örneğin cezayı istilzam eden tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük birlikte işlenmiş olursa bunlara ait cezalardan sadece miktar itibariyle en ağırı kesilecektir. Ancak vergi ziyaı cezasında cezayı istilzam eden tek bir fiil ile başka neviden birkaç vergi ziyaa uğramış olursa her vergi bakımından ayrı ayrı ceza kesilecektir. Bu örneklerde olduğu gibi sonucu yalnız idari yaptırımı gerektiren fiiller bakımından sorun ortaya çıkmamaktadır. Çünkü ihtilaflar yargıya taşınmak istediği zaman dilekçe tanziminde hata yapılmadığı veya tevzi sapması görülmediği taktirde aynı vergi mahkemesince çözüme kavuşturulacaktır.

Diğer taraftan bazı durumlarda ise yapılan aynı eylem ile farklı muhakeme usullerine ve sonuçlarına tabi kabahat ve suç aynı zamanda ortaya çıkabilmektedir. Böyle bir durumda örneğin sahte fatura kullanma, defterleri gizleme ya da yanıltıcı belge düzenleme fiilleri nedeniyle adli ceza uygulanması vergi ziyaı cezasını ve vergi ziyaı cezası uygulanması ise adli ceza uygulanmasına engel teşkil etmeyece olup, aynı vergi inceleme yetkilisince hazırlanan aynı yöndeki inceleme ve suç raporlarına göre ortaya çıkan kabahat yaptırımı olan vergi ziyaı cezası vergi mahkemesinde, kaçakçılık fiili ise ceza mahkemesinde ele alınacaktır. Dolayısıyla sebep aynı fiil olsa da farklı yargı koluna ait kararların bir birleri ile çelişmesi gündeme gelebilecektir.

İdari ve adli mahkemelerin kararlarının çelişmesi halinde ne yapılacağı konusunda, ne Vergi Usul Kanunu’nda ne İdari Yargılama Usulü Kanunu’nda ne de Ceza Muhakemesi Kanunu’nda açık bir düzenleme bulunmaktadır. Yalnız Vergi Usul Kanunu’nun 367/4. fıkrasında: “Ceza mahkemesi kararları, bu Kanunun dördüncü kitabının ikinci kısmında yazılı vergi cezalarını uygulayacak makam ve mercilerin işlem ve kararlarına etkili olmadığı gibi, bu makam ve mercilerce verilecek kararlar da ceza hâkimini bağlamaz.” şeklinde yoruma açık bir kural yet almaktadır. Mali literatürde bu konuya çok fazla temas olmasa da genellikle bu düzenlemenin vergi idaresi ile ceza mahkemesi arasındaki ilişkiye değindiği savunulmaktadır. Bunun yanında vergi idaresinden yola çıkarak vergi mahkemesi için de aynı sonuca ulaşanlar bulunmaktadır. Ancak düzenlemenin yalnız vergi idaresi ile ceza mahkemesi uygulamaları arasındaki ilişkiye vurgu yaptığı lafzen açıktır. Bu düzenleme ile amaçlanan, vergi idaresinin vergilendirmedeki özgü yorumunu koruyarak bu doğrultuda tesis etmek isteyeceği idari işlemlerin başka bir makam tarafından sınırlandırılmasının önüne geçmektedir. Fıkranın yürürlükte olduğu dönemlerde vergi mahkemelerinin henüz faaliyete geçmemesi de bu sonucu doğrulamaktadır.

Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esas olduğu ve bu kural vergi yargıcını da bağladığı halde, öte yandan ceza yargılamasının amacı da bu düzenleme ile benzer şekilde maddi gerçeği ortaya çıkarmak olduğu halde, aynı amaca yönelmiş iki muhakeme faaliyeti neticesinde aynı kişi tarafından nitelenerek isnat edilen aynı fiil hakkında, vergi mahkemesinde ile ceza mahkemesinde görülen davaların sonucu açısından ortaya çelişkili kararlar çıktığı görülmektedir. Bu çelişki ya iptal-mahkumiyet ya da ret-beraat şeklinde temayüz etmektedir. Bunun nedeni bahsettiğim kanunların hiçbirinde bu iki farkı yargı yerinin bir birlerinin muhakemelerini beklemesi ya da yargılama sonucunda ortaya çıkan kararlarını delil sayması anlamında zorlayıcı bir kural bulunmamasıdır. Çünkü vergi mahkemesi yaptığı muhakeme sonunda dosyadaki delil durumuna uyarınca oluşan kanaatine göre sonuca vararak istisnalar hariç ya iptal ya da ret kararı verirken, ceza yargıcı ise genellikle muhasebe disiplinine ilişkin bir meslek mensubu bilirkişiye başvurarak tanzim edilecek bilirkişi raporuna göre karar vermektedir. Böylece bir mahkemede yasal aklanma diğerinde ise yasal lekelenme gündeme gelmektedir.

Vergi mahkemeleri kural olarak yalnız vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlere ve bunlarla ilgili ceza ve tarifelerle ilgili idari işlem nevinden uyuşmazlıklara baktığından vergi yargı yerinin bu alanda ihtisas mahkemesi olduğu kabul edilmektedir. Dolayısıyla vergi yargılaması yapılırken sorumluluk tespitine ilişkin bilirkişi incelemesine başvurulmamaktadır. Vergi mahkemesince bilirkişi incelemesi genellikle defter ve belgeler incelenmek suretiyle karışık hesap gerektiren işlemlerin aydınlatılması ya da vergileme dışı ancak karar sonucuna etkili, çözümü uzmanlık veya teknik bilgi gerektiren vakıaların aydınlatılmasında nadiren kullanılmaktadır. Ancak vergi suçlarına bakan ceza mahkemesi bulunduğu yargı kolu içerisinde genel mahkeme niteliğinde olduğundan hakimin vergilendirme işlemini ve sonuçlarını değerlendirmesi mümkün değildir. Bu değerlendirmenin ise vergi kanunlarına muhalefet suçlarında bilirkişi tarafından yapıldığı görülmektedir. Bu durumda ihtisas mahkemesi olan vergi mahkemesinde derdest bir dava veya bu mahkemece daha önce verilmiş bir iptal kararı bulunduğu halde ceza mahkemesince bilirkişi raporu uyarınca mahkumiyet kararı verilebilmektedir. Diğer bir anlatımla bilirkişinin değerlendirmesi, ihtisas mahkemesi niteliğindeki ve adli sorumluluğu gerektiren boyutu bulunan davalarda genelde heyet halinde çalışan vergi mahkemesinin değerlendirmesinin önüne geçebilmektedir.

Bu sorunu çözmek için öncelikle ceza mahkemesinden, aynı konuda vergi mahkemesinde dava açılıp açılmadığı yönünde araştırma yapılarak gerekirse vergi muhakemesinin bekletici mesele yapılması istenebilir. Vergi mahkemesince yapılan muhakeme neticesinde usul yönünden iptal kararı verilmesi dışında varılan sonucun ceza yargılamasında delil olarak kabul edilmesi yönünde ortaya ikna edici argümanlar konabilir. Bu işlevin ve amacın yerine getirilmesindeki başarı, davacının veya davacıyı temsil eden veya davacının tevkil ettiği kişinin, ceza yargıcını idari yargılamanın ceza muhakemesini etkileleyebileceği konusundaki maddi ve hukuki sebepleri kullanabilmesindeki uzmanlığı ile doğru orantılıdır. Çünkü her isnat kendine özgü olay ve illiyete sahiptir. Başta da dediğim gibi bu konuda emredici bir kural bulunmadığından takdir hakkı tamamen ceza yargıcına aittir. Çünkü bu yönde yasaklayıcı bir kural da bulunmamaktadır. Bunun yanında tam tersi vergi mahkemesinin ceza mahkemesinin kararını beklemesinin, hem ihtisas mahkemesi olması, hem de ceza yargılamasının yönünü bilirkişi raporu belirlediğinden tercih edilebileceğini sanmıyorum. Tabi bunun ölçüsü vergi mahkemesi heyetinin hukuki perspektifi ile yakından ilgilidir. Üstelik ilk derece vergi mahkemesi kararının genelde ceza yargılamasından daha önce sonuçladığı bilinmektedir. Tabi koşullar oluştuğu nispette ceza mahkemesince verilecek kararın; vergi mahkemesince ya da ikinci derece mahkemesince ya da temyiz mahkemesince dikkate alınması için, ceza yargılaması kararına ait gerekçenin idari işlem açısından da isabetli olduğu yönünde yardımcı kaynak olarak kullanılmasına yönelik ikna edici hatta mümkünse zorlayıcı argümanların ortaya konulması gerekir.

Sonuç olarak vergi yargılaması neticesince verilen karar ihtisas mahkemesince üretildiğinden, aynı konudaki ceza muhakemesi neticesinde verilen karar ise muhasebe alanında çalışan bir meslek mensubu bilirkişi raporuna dayandığından, vergi mahkemesi kararının gerekçesi analiz edilerek ceza yargılamasına etki edecek usul ve esas araçlarına ilişkin hukuki vasıtalar elde edilerek ceza mahkemesinde başarı elde edilmesine herhangi bir engel bulunmamaktadır. Bu noktada ise usul esastan öncelikli olmakla birlikte, ikna gücü nispetinde esas da usulün önüne geçebilir. Tabi bunun için ise vergileme işlemlerine ait yapılan idari muhakemenin gerekçesinin ceza yargıcının anlayabileceği araçlara indirgenerek bilirkişi raporunun sorgulanması sağlanmalıdır.

Ameliyat Masasında ‘Onam Örneği’ İle Malpraktis-Komplikasyon Ayrımı

Ameliyat masasında ‘onam örneği’ ile malpraktis-komplikasyon ayrımıTıpta uygulama hatalarının masaya yatırıldığı 10. Geleneksel Tıpta Uygulama Hataları Sempozyumunda Av. Halide Savaş Tıbbi Uygulama Hatalarından Sözleşmeye Aykırılıktan Doğan Sorumluluk toplantısında örneklerle sözleşme, aydınlatılmış onam hakkında hukuki bilgiler paylaştı.
En çok dava açılan branş: kadın doğum                                                            En çok yargıya yansıyan faaliyetler: Hekimlik ve hemşirelik faaliyetleri 
Yapılan müdahalelerin yargıya en çok yansıyan konu: Tıbbi hata sonucu ölüm olduğunda 
En çok dava açılan branş: Kadın hastalıkları ve doğum 
Hemşirelerin yargıya en çok yansıyan dava konusu: Uzuv kaybı 
En çok dava açılan hastane: Özel hastane                                                     Tıbbi hatadan doğabilecek sorumlulukları sıralayan Halide Savaş “Ceza sorumluluğu, tazminat sorumluluğu, disiplin sorumluluğu tıbbi hatadan doğan sorumluluklardır” dedi.                                                                                    Vücut bütünlüğüne her müdahalenin haksız fiil olduğunu belirten Savaş hekim ile hasta arasındaki sözleşmenin ayrıntılarını şu sözlerle açıklıyor: “Bizim burada incelediğimiz sözleşmeye aykırılık. Sözleşmeye aykırılık için karşılıklı irade uyuşması lazım. Ben bunu hekimlere anlattığım zaman bana ‘biz karşılıklı bir sözleşme imzalamıyoruz siz bunu nereden çıkarıyorsunuz’ diyorlar. Hekim ile hasta arasında sözleşme oluşuyor. İrade uyuşması oluşuyor. Yargıtay bunu ‘Hasta muayene ve tedavi için kendisine müracaat ettiğinde doktor muayene ve tedaviye başladığı anda adli ilişki kurulmuş olur’ diye açıklıyor.”
Tıbbiyeliler ile hukukçular arasında komplikasyon malpraktis ayrımı noktasında farklı bakış açısı olduğunu şu sözlerle aktarıyor:
“ Biz hukukçular ön görülemeyen ve önlenemeyen şeylerden kimseyi sorumlu tutamayız. Komplikasyon ön görülebilen ama önlenemeyen zararlı sonuçlardır. Komplikasyon dediğimizde; öngörülebilen sonuç hakkında hastanın bilgilendirilmiş rızasının alınmış olması gerekiyor. Yani ortaya çıkan komplikasyon hakkında hasta önceden bilgilendirilmiş mi? Bu çok önemli. Kusurlu fiil ile zarara sebebiyet verilmemiş olması çok önemli.” Ameliyat masasında onam nasıl alınır?
Halide Savaş hekim arkadaşlarının tıbbi hukuk açısından danıştığı örnekleri katılımcılarla paylaştı. Savaş ameliyat masasındaki hastasına müdahale sırasında kendisini arayan hekim ile arasında geçen diyalogu şu sözlerle anlattı:
“Hekim bir tanıdığım beni aradı ve şunları söyledi: ‘Ameliyata girmeden önceki tümörün boyutu ile ameliyatı girdikten sonraki tümörün boyutu farklıysa ve ben bu tümörü alırsam erkeklik fonksiyonlarını kaybetme ihtimali varsa ne yapmam lazım.’ Bu arada ben bu hekim arkadaşıma medikolegal anlatırken aman hocam şunu yapmayın vs dediğim için hocayı bu kadar tedirgin hale getiren de benim. 
Hoca bana o anda ameliyat masasında olduğunu söyleyince kendisine ‘hocam o tümörü almazsan hasta ölür mü?’ diye sordum. Çünkü bizim kritik noktamız bu. Bana ölmeyeceğini ama yaşama şansının yüzde 40 azalacağını söyledi.  Hasta yakınlarına anlatma şansı olup olmadığını sorduğumda hoca, hasta yakınlarının Türkçe bile bilmediklerini söyledi. Bende kendisine ‘hocam hastanın vekaleti sende. Hastanın lehine ne olacağına inanıyorsan onu yap. Ama hasta yakınlarına hastanın bu durumda ne isteyeceğini sorma şansın varsa sorman daha iyi olur’ dedim.
Hekimden öğrendiğime göre hasta yakınlarına sormak için dışarı çıktığında hasta yakınları üzerine atlamış doktorun, öldü zannetmişler hastayı. Sonrasında hasta yakınları yapılacak müdahalenin erkeklik fonksiyonlarını kaybettirebileceğini söyleyince müdahalenin yapılmasını istememişler. Uyanınca hastanın kendisine de sormuş o da istememiş. Burada aydınlatılmış onam çok önemli. Adam 3 ay daha yaşayacaksa erkeklik fonksiyonları ile yaşamak istiyor. “ 
Tıbbi uygulama hatalarında sözleşmeye aykırılık ve doğacak sorumluluk hakkında konuşma yapan avukat Halide Savaş acilliyet arttıkça aydınlatılmış onamın acilliyetinin azaldığını vurgulayarak sözlerini sonlandırdı.                                                                                                                       kaynak: https://www.medimagazin.com.tr/guncel/genel/tr-ameliyat-masasinda-onam-ornegi-ile-malpraktis-komplikasyon-ayrimi-11-681-79608.html