Öğretmenin bir yıl kademe ilerlemesinin durdurulması cezasıyla cezalandırılmasına ilişkin Disiplin Kurulu kararının iptali talebi

DANIŞTAY 12. DAİRE BAŞKANLIĞI
ESAS NO: 2013/319
KARAR NO: 2016/6344
KARAR TARİHİ: 13/12/2016

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Onikinci Dairesince işin gereği görüşüldü:

Dava; ……………. Okulunda öğretmen olarak görev yapan davacının, 657 sayılı Devlet Memurları Kanunu’nun 125/D-(o) maddesi uyarınca bir yıl kademe ilerlemesinin durdurulması cezasıyla cezalandırılmasına ilişkin 13.04.2011 tarih ve 14 sayılı ………….. İl Milli Eğitim Disiplin Kurulu kararının iptali istemiyle açılmıştır.

İdare Mahkemesince, davacının basın açıklamasına katılarak yapılan açıklamayı dinlediği, topluluk içerisinde yer almak suretiyle gerçekleştirmiş olduğu fiilin özellikle basın açıklamasının içeriği de göz önüne alındığında davacının kanun maddesine uyan ve sübuta eren fiili nedeniyle bir yıl kademe ilerlemesinin durdurulması cezasıyla cezalandırılmasına ilişkin işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.

Davacı tarafından, mahkeme kararının hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek temyizen incelenip bozulması istenilmektedir.

Anayasa Mahkemesi yerleşik içtihatlarında demokratik toplumu, “Demokrasiler, temel hak ve özgürlüklerin en geniş ölçüde sağlanıp güvence altına alındığı rejimlerdir. Temel hak ve özgürlüklerin özüne dokunup tümüyle kullanılamaz hale getiren sınırlamalar, demokratik toplum düzeni gerekleriyle uyum içinde sayılamaz. Bu nedenle, temel hak ve özgürlükler, istisnai olarak ve ancak özüne dokunmamak koşuluyla demokratik toplum düzeninin sürekliliği için zorunlu olduğu ölçüde ve ancak yasayla sınırlandırılabilirler.” (AYM, E.2006/142, K.2008/148, K.T. 24/09/2008) biçiminde tarif etmiştir. Diğer bir deyişle yapılan sınırlama hak ve özgürlüğün özüne dokunarak, kullanılmasını durduruyor veya aşırı derecede güçleştiriyorsa, etkisiz hale getiriyorsa veya ölçülülük ilkesine aykırı olarak sınırlama aracı ile amacı arasındaki denge bozuluyorsa demokratik toplum düzenine aylcırı olacaktır (Bkz. AYM, E.2009/59, K.2011/69, K.T. 28/04/2011; AYM, E.2006/142, K.2008/148, K.T. 17/04/2008). Öze dokunmama ya da demokratik toplum gereklerine uygunluk kriterleri, öncelikle düşünceyi açıklama ve yayma özgürlüğü üzerindeki sınırlamaların zorunlu ya da istisnai tedbir niteliğinde olmalarını, başvurulabilecek en son çare ya da alınabilecek en son önlem olarak kendilerini göstermelerini gerektirmektedir. Nitekim AİHM de demokratik toplumda gerekli olmayı, “zorlayıcı sosyal ihtiyaç” şeklinde somutlaştırmaktadır. Buna göre, sınırlayıcı tedbir, zorlayıcı bir sosyal ihtiyacın karşılanması ya da gidilebilecek en son çare niteliğinde değilse, demokratik toplum düzeninin gereklerine uygun bir tedbir olarak değerlendirilemez (Bu konudaki AİHM kararları için bkz. Axel Springer AG/Almanya, [BD], B.No: 39954/08, 07/02/2012; Von Hannover/Almanya (no.2) [BD], 40660/08 ve 60641/08, 07/02/2012).

Buradan çıkan sonuca göre demokratik toplumun ana temellerinden olan düşünceyi açıklama ve yayma özgürlüğü sadece lehte olduğu kabul edilen veya zararsız veya ilgilenmeye değmez görülen ifadeler için değil, ayrıca devletin veya toplumun bir bölümünün aleyhinde olan, onlara çarpıcı gelen, onları rahatsız eden ifadeler için de uygulanır. Çünkü bunlar, çoğulculuğun, hoşgörünün ve açık fikirliliğin gerekleridir (bkz. Handyside/Bideşik Krallık, B. No: 5493/72, 07/12/1976, § 49).

AİHM, Axel Springer AG davasında, düşünceyi açıklama özgürlüğü ile başkalarının şöhretinin çatışması hâlinde çatışan menfaatlerin dengelenip dengelenmediğini, dolayısıyla müdahalenin demokratik toplumda gerekli ve orantılı olup olmadığını belirlemeye yönelik bazı kriterler geliştirmiştir. Bu kriterler; a) basında yer alan yazı veya ifadelerin kamuoyunu ilgilendiren genel yarara ilişkin bir tartışmaya sağladığı katkı, b) hedef alınan kişinin tanınmışlık düzeyi ve yazının amacı, c) ilgili kişinin yayından önceki davranışı, d) bilginin elde edilme yöntemi ve doğruluğu, e) yayının içeriği, biçimi ve sonuçları ve f) yaptırımın ağırlığı olarak ifade edilmiştir (bkz. Axel Springer AG / Almanya, [BD], B.No: 39954/08, 07/02/2012).

Bu kriterlerden özellikle “yazının hedef aldığı kişinin kimliği ve yazının amacı”nın özel önemi bulunmaktadır. Zira AİHM, başkalarının şöhret ve haklarının korunması kapsamında düşünceyi açıklama özgürlüğüne müdahalenin demokratik toplumlarda gerekliliği konusunda sade vatandaşlarla, kamuya mal olmuş kişileri, kamu görevlileriyle siyasetçileri birbirlerinden ayırarak değerlendirmeler yapmaktadır. Siyasetçiler ve kamuoyunca tanın kişiler gördükleri işlev nedeniyle daha fazla eleştiriye katlanmak durumundadırlar. Bu nedenle siyasetçilerin veya kamusal yetki kullanan görevlilerin sade vatandaşlara göre eleştiriye daha açık olmaları kaçınılmazdır. Anayasa Mahkemesi’nin, Haşan Güngör Başvurusu sonucunda (B.No:2013/6152) 24.02.2016 tarihinde verdiği kararda da belirttiği üzere, devletin, kamu hizmetinde çalışan memurlarına bir bağlılık görevi getirmesi, ödev ve sorumluluklar yüklemesi memurların statüleri gereği meşru kabul edilebilir bir durumdur. Fakat devlet memurlarının da birer birey olduğu, siyasi görüş sahibi olma, ülke sorunlarıyla ilgilenme, tercih yapma gibi sosyal yönlere sahip olduğu ve bu nitelikleriyle AIHS’in 10. ve 11. Maddelerinden yararlanma haklarının bulunduğu, bu nedenle davacının bir devlet okulunda öğretmen olduğu göz önüne alındığında devlet memurlarının ifade özgürlüğü kapsamında düşünceyi açıklama ve bilgiye erişim hakkından bütünüyle mahrum bırakılamayacaklarını dikkate almak gerekir. Bununla birlikte, demokratik bir toplumda gerekliliği tartışılmaz olan durumlarda ordu, emniyet veya başka bazı alanlarda siyasi ve toplumsal faaliyetlere sınırlamalar getirilmesi mümkündür. (Bkz. AYM, HAŞAN GÜNGÖR Başvurusu B.No:2013/6152).

Olayda, davacının bu türden sınırlamalara tabi tutulmasını gerektirecek veya başka güvenlik tehdidi oluşturan bir görevde bulunmadığı, görevinde tarafsızlığını ihlal edici tavır ve eylemlerinin bulunduğuna ilişkin olarak bilgi ve belgenin olmadığı gibi demokratik eğilim dışına çıkan, şiddet içeren eylemlerde bulunduğuna ilişkin açık bir tespitin bulunmadığı gibi yapılan organizasyonun içeriğine ilişkin olarak ayrıntılı bir tespitin de mevcut olmadığı, davacının salt basın açıklamasına katılma eyleminin, 657sayılı Kanun’un 125/D-(o) maddesinde düzenlenen “siyasi parti yararına fiilen faaliyette bulunmak” eylemi kapsamında değerlendirilmesine hukuken olanak bulunmadığından davacının anılan eylemi nedeniyle disiplin cezası ile cezalandırılmasına ilişkin işlemde ve bu işleme karşı açılan davayı reddeden idare mahkemesi kararında hukuki isabet bulunmamaktadır.

Açıklanan nedenlerle, davacının temyiz isteminin kabulü ile Mahkeme kararının bozulmasına, yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın İdare Mahkemesine gönderilmesine, bu kararın tebliğ tarihini izleyen 15 (onbeş) gün içerisinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere 13/12/2016 tarihinde oy birliği ile karar verildi.

Elektronik Beyanname Vermeme Nedeniyle Özel Usulsüzlük Cezası İle Vergi Ziyaı Cezası Aynı Anda Kesilemez

 

Geliştirici: Vergi Yargılama Uzmanı

 

Ceza hukukunda aynı eylem nedeniyle iki kez ceza verilemeyeceğine yönelik bir ilke vardır. Bu ilke non bis in idem olarak bilinir. Kuralın, hem suç yaptırımı olan adli ceza, hem de kabahat yaptırımı olan idari cezalar için geçerli olduğu kabul edilmektedir.

Bu ilkenin bir sonucu olarak ceza hukukunda fikri içtima müessesesi benimsenmiştir. Fikri içtima, aynı fiil nedeniyle meydana gelen suçların cezalarından en ağırının uygulanması olarak açıklanabilir. Türk Ceza Kanunu’nun 44. maddesinde, fikri içtima, “İşlediği bir fiil ile birden fazla farklı suçun oluşmasına sebebiyet veren kişi, bunlardan en ağır cezayı gerektiren suçtan dolayı cezalandırılır.” şeklinde yer almaktadır.

Fikri içtima suçlarda olduğu gibi kabahat olan eylemlerin yaptırımları için de geçerlidir. Kabahatler Kanunu’nun 15. maddesinde bu durum, “Bir fiil ile birden fazla kabahatin işlenmesi halinde bu kabahatlere ilişkin tanımlarda sadece idarî para cezası öngörülmüşse, en ağır idarî para cezası verilir.” şeklinde açıklanmıştır. Diğer taraftan aynı maddenin son fıkrasına göre ise “Bir fiil hem kabahat hem de suç olarak tanımlanmış ise, sadece suçtan dolayı yaptırım uygulanabilir. Ancak, suçtan dolayı yaptırım uygulanamayan hallerde kabahat dolayısıyla yaptırım uygulanır.” denilerek fikri içtima, suç ve kabahat meydana getiren aynı ve tek eylemin yaptırımı için de benimsenmiştir.

Yukarıda yer verilen kurallar genel kanun niteliğinde olan Türk Ceza Kanunu ile Kabahatler Kanunu’nda yer almaktadır. Hukuk tekniği bakımında özel kanun ya da özel kural genele nazaran öncelikli uygulanması gerektiği için, herhangi bir olayda özel kanun durumunda olan Vergi Usul Kanunu’nda yer alan vergi suç ve kabahatler ile müeyyidelere ilişkin düzenlemelerin dikkate alınması gerekir. Vergi Usul Kanunu’unda düzenleme olmaması halinde ise bu iki genel kanun kuralları geçerli olacaktır.

Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinin son fıkrasında, kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında hapis cezasının uygulanması, vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmeyeceği belirtilmiştir. Kural non bis in idem genel kaidesinin ve dolayısıyla fikri içtima kuralının istisnasını teşkil etmektedir. Dolayısıyla vergi ziyaı doğuran kaçakçılık fiilleri için hem adli, hem idari ceza uygulanabilmesi mümkündür.  Benzer şekilde aynı kanunun 340. maddesinde “Bu kanunda yazılı vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları ile 359’uncu maddede ve diğer kanunlarda yazılı cezalar; içtima ve tekerrür hükümleri bakımından birleştirilemez. Bu Kanunla vergi cezasıyla cezalandırılan fiiller, aynı zamanda 359’uncu maddeye göre suç teşkil ettiği takdirde vergi cezası kesilmesi söz konusu madde hükmüne göre takibat yapılmasına engel olmaz.” düzenlemesi vergi kabahatleri ile kaçakçılık suçlarının birleşmeyeceğini, diğer bir anlatımla hem adli hem idari para cezası uygulanabileceğini ortaya koymuştur. Yine 335. madde de yer alan “Vergi ziyaı cezasında cezayı istilzam eden tek bir fiil ile başka neviden birkaç vergi ziyaa uğramış olursa her vergi bakımından ayrı ayrı ceza kesilir. ” düzenlemesi de bahsedilen genel ilkeden sapıldığına örnek olarak gösterilebilir.

Bunun yanında non bis in idem kuralı ile paralel özel düzenlemelere Vergi Usul Kanunu’nda rastlamak mümkündür. Kanunun 336 maddesinde yer verilen “Cezayı istilzam eden tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük birlikte işlenmiş olursa
bunlara ait cezalardan sadece miktar itibariyle en ağırı kesilir.” kuralı fikri içtimanın usulsüzlük ile vergi ziyaı cezaları açısından benimsendiğini göstermektedir.

Bu açıklamalardan sonra yazının başlığında yer verilen soruya cevap vereyim. Vergi Usul Kanunu’nda özel usulsüzlük ile vergi ziyaı kabahatinin cezalandırılması açısından içtima hükümlerinin uygulanıp uygulanamayacağına yönelik herhangi bir kural bulunmamaktadır. Kural bulunmadığından genel kanun niteliğindeki Kabahatler Kanuna bakılması gerekir. Kabahatler Kanunu’nun 15. maddesine göre ise bir fiil ile birden fazla kabahatin işlenmesi halinde bu kabahatlere ilişkin tanımlarda sadece idari para cezası öngörülmüşse, en ağır idari para cezası verilmesi gerekir. Dolayısıyla tek fiil ile ortaya çıkan özel usulsüzlük cezası ile vergi ziyaı cezası açısından en ağır ceza hangisi ise o ceza tatbik edilecektir.

Sonuç olarak, uygulamada idarece elektronik ortamda verilmeyen beyannameler nedeniyle hem özel usulsüzlük, hem de vergi ziyaı cezası kesilmektedir. Vergi mahkemelerince de fikri içtima çerçevesinde herhangi bir araştırma ya da değerlendirme yapılmamaktadır. Ancak gerek uygulamanın, gerekse de bu yöndeki vergi mahkemesi kararlarının başta non bis in idem ilkesi olmak üzere Kabahatler Kanunu’nun 15. maddesine aykırı olduğunu söyleyebilirim.

BİLMEDEN SAHTE FATURA KULLANMAK BİR KAT VERGİ ZİYAI CEZASINI GEREKTİRİR Mİ?

Bir kısım mükelleflerin vergi avantajlarından veya indirimlerinden yararlanmak için sahte fatura kullandığı bilinmektedir. Bu eylem genellikle KDV indiriminden yararlanmak, gider ve maliyet artırımı elde etmek, kayıt dışı alışları gizlemek veya sahte fatura düzenleme faaliyetini saklamak maksadıyla yapılmaktadır. Tabi tüm bu durumların vergi incelemesi ile ortaya çıkarılması halinde, ödenmesi gereken vergiler geç veya eksik tahakkuk ettiğinden vergi ziyaı cezası uygulanması gündeme gelmektedir.

Sahte (naylon) ya da yanıltıcı fatura kasıtlı olarak kullanıldığı gibi, düzenleyenin kusurlu fiili nedeniyle kasıtsız kullanılması da mümkündür. Ancak vergi denetim elemanlarının sahte fatura kullanıldığını tespit ettiği her durumda vergi ile birlikte vergi ziyaı cezası kesilmesini de önerdiği görülmektedir. Kesilecek ceza bilerek ve isteyerek (kasten) kullananlara üç kat, bilmeyerek kullananlara ise bir kat olarak önerilmektedir.

Bilerek ve isteyerek veya bilmeyerek kullanma ya da kullanmada kasıt veya kusur bulunup bulunmaması konusunda kanunda cezayı artırıcı yönde bir ayrım yapılmamıştır. Kanundaki ayrım fiilin basit veya nitelikli olup olmamasına ilişkindir. Nitelikli vergi ziyaı eylemleri kaçakçılık suçlarına sebep olan eylemlerden kaynaklanmaktadır. Örneğin sahte fatura kullanmaksızın kayıt dışı işlem ile kazanç elde ederek vergi kaçıran mükellefe kesilmesi gereken ceza 1 kat iken, bu eylemi sahte fatura ile gizleyen veya gösteren mükellefe kesilmesi gereken ceza 3 kat olacaktır.

Bu anlattıklarım karşısında sahte faturaları bilmeden kullananlara bir kısım genel tebliğ düzenlemeleri dikkate alınarak kesilen 1 kat vergi ziyaı cezalarının kanuni dayanağı olduğu söylenemez. Çünkü vergi ziyaı cezaları da aslen bir ceza hukuku yaptırımı olduğundan ceza hukuku için geçerli olan ilkeler vergi ziyaı cezası uygulamasında da geçerli olacaktır. Eğer kanunda vergi ziyaı cezasını artıran nitelikli eylemlere tedbirsizlik veya ihmal (taksir) ile sebep olanlara 1 kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiğine yönelik özel bir düzenlemeye yer verilseydi ancak bu durumda bilmeden ve istemeden sahte fatura kullananlara kesilecek ceza 1 kat olabilirdi. Oysa mükellef satın aldığı reel bir emtia ya da hizmet için karşılığında kanuni unsurları görünüşte ihtiva eden bir fatura almış ise, ve faturayı düzenleyen satıcı ya da hizmet sunucusunun eylemi ile faturanın sahteliğine sebebiyet verilmişse (örneğin anlaşmalı matbaada bastırılmaması) burada bilmeden kullanılan sahte fatura nedeniyle verginin ziyaa uğratıldığını söylemeye olanak bulunmaz. Eğer böyle bir işlemde emtia ya da hizmet alınmamış olsaydı -ki çoğu zaman alınmayan ya da başka bir yerden alınan emtia ya da hizmeti göstermek için sahte fatura kullanılır- bu durumda da bilmeden ve istemeden kullanma tabirinin kullanılması isabetli olmazdı. Alınmayan emtia ya da hizmet için nasıl kasıt yokluğundan bahsedilebilir ki?

Uygulamada sahte fatura kullanma oranları düşük olan mükelleflere, kastın varlığı açık olmasına rağmen, sahte faturaların bilinmeden ve istenmeden kullanıldığı değerlendirmesi ile 1 kat vergi ziyaı cezası önerildiği ve kesildiği görülmektedir. Ne ki alınan emtia ya da hizmetin bulunduğu, ancak düzenleyen nezdinde gerçekleşen bir sahtelik işlemi olduğu zamanlarda, alıcıdan temin edilen toplam faturalar tutarının davacının ilgili dönemlerindeki toplam alışlarına oranı ne olursa olsun kesinlikle ne bir kat ne de üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekir. Çünkü bahsettiğim gibi gerek gerçek bir ticari işlem olduğundan, gerekse de alıcı açısından kasıt bulunmadığından alıcı adına herhangi bir ceza kesilmemesi ve eğer hazinenin vergi kaybı oluşmuş ise bundan münferiden sahte fatura düzenleyicisinin sorumlu olması gerekir. Aşağıdaki Danıştay kararında da aynı yönde itirazlar ileri sürülmüştür.

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun E:2017/610, K:2017/559 sayılı Kararı:

İstemin Özeti : Dava; 2011 yılı işlemleri incelenen davacı adına vergi inceleme raporuna dayanılarak gerçek bir emtia teslimine dayanmaksızın düzenlenmiş faturaları kayıtlarına dahil etmesi nedeniyle katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyerek 2011 yılının Mart, Nisan ve Aralık dönemleri için re’sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması ve vergi ziyaı cezasının bir kat kesilmesinin dayanağı olduğu belirtilen 18.6.2002 tarih ve 24789 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 306 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin son paragrafının “Ayrıca, bu belgeleri kullanmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verilmiş olması halinde bu mükellefler adına 344’üncü maddenin ikinci fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekmektedir.” şeklindeki son cümlesinin iptali istemiyle açılmıştır.

Danıştay Dördüncü Dairesi, 22.6.2017 gün ve E:2014/8785, K:2017/5719 sayılı kararıyla; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 344’üncü maddesinin 2’nci fıkrasında, vergi ziyaına 359’uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde cezanın üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı düzenlemesine yer verildiği, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 2/1-a maddesinde, iptal davasının, idari işlem hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı menfaati ihlal edilenler tarafından açılabileceği, aynı Kanunun 15/1-b maddesinde ise ehliyetsiz kişi tarafından açılan davaların reddine karar verileceğinin hükme bağlandığı, İdari Yargılama hukukunda ehliyetin varlığı için kişinin medeni hakları kullanabilme yeteneğinin yanında, iptali istenen işlemle ilgili meşru, kişisel ve güncel bir menfaatinin de ihlal edilmiş olması gerekmekte olup uyuşmazlıkta dava konusu Tebliğde yapılan açıklama doğrultusunda davacıya üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekirken bir kat ceza kesildiği, diğer bir ifadeyle davacının lehine işlem tesis edildiği anlaşıldığından, düzenleyici işlemin hukuk düzeninden kaldırılmasında açıklanan nitelikte menfaati bulunmayan davacının idari dava açma ehliyetinin bulunduğundan söz edilmesinin mümkün olmadığı, davanın, vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerine ilişkin kısmına gelince; davaya konu edilen düzenleyici işleme dayalı uygulama işlemi olmayan ve 2575 sayılı Danıştay Kanununun 24’üncü maddesinin 1’inci fıkrasında sayılan Danıştayda ilk derece mahkemesi sıfatıyla bakılacak davalar arasında yer almayan davanın bu kısmının görüm ve çözümünün, 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanunun 6’ncı maddesinin (a) bendi uyarınca vergi mahkemelerinin görevine girdiği gerekçesiyle düzenleyici işlem bakımından davayı ehliyet yönünden; vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri bakımından ise görev yönünden reddederek dosyanın görevli ve yetkili Antalya Vergi Mahkemesine gönderilmesine karar vermiştir.

Davacı tarafından; kasıtlı olarak sahte fatura kullanma fiilinin varlığı somut delillerle ispatlanamıyorsa vergi ziyaı cezası kesilemeyeceği, aksi yöndeki uygulamanın kaynağının kanun değil dava konusu Tebliğ olduğu, davalı idarece de kabul edildiği üzere kusursuz oldukları için kendilerine hiç ceza kesilmemesi gerekirken haksız yere bir kat ceza kesildiği, ödenmesi istenen tutarın hem hukuki hem de maddi menfaatlerini ihlal ettiği, davanın ehliyet yönünden reddedilmesinin mahkemeye erişim haklarının ihlaline neden olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir.

Savunmanın Özeti : Davalı idarelerce temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, duruşma yapılmasına gerek görülmeyerek, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

2011 yılı işlemleri incelenen davacı adına vergi inceleme raporuna dayanılarak gerçek bir emtia teslimine dayanmaksızın düzenlenmiş faturaları kayıtlarına dahil etmesi nedeniyle katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyerek 2011 yılının Mart, Nisan ve Aralık dönemleri için re’sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması ve vergi ziyaı cezasının bir kat kesilmesinin dayanağı olduğu belirtilen 18.6.2002 tarih ve 24789 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 306 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin son paragrafının “Ayrıca, bu belgeleri kullanmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verilmiş olması halinde bu mükellefler adına 344’üncü maddenin ikinci fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekmektedir.” şeklindeki son cümlesinin iptali istemiyle açılan davada; düzenleyici işlem bakımından davanın ehliyet yönünden; vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri bakımından ise görev yönünden reddedilerek dosyanın görevli ve yetkili Antalya Vergi Mahkemesine gönderilmesi yolunda verilen Daire kararı davacı tarafından temyiz edilmiştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 344’üncü maddesinin 1’inci fıkrasının dava konusu Tebliğin yayımlandığı tarihte yürürlükte olan şeklinde vergi ziyaı suçu, mükellef veya sorumlu tarafından 341’inci maddede yazılı hallerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi biçiminde tanımlanmış, 2’nci fıkrasında ise vergi ziyaı suçu işleyenlere, ziyaa uğrattıkları verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği belirtilmiş, 3’üncü fıkrasında da vergi ziyaına 359’uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.

Dava konusu Tebliğin 8’inci paragrafında, yapılan incelemelerde sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgelerin bilerek, isteyerek kullanılıp kullanılmadığının vergi incelemesine yetkili olanlarca değerlendirilmesi ve bu belgeleri bilerek kullandığı sonucuna varılan mükellefler için vergi suçu raporları düzenlenmesi, haklarında Cumhuriyet savcılıklarına suç duyurularında bulunulması ile bu belgelerin kullanılması sonucu vergi ziyaına da sebebiyet verilmiş olması halinde 344’üncü maddenin üçüncü fıkrası uyarınca üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiği; son paragrafında ise ancak, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgelerin bilerek kullanılıp kullanılmadığının araştırılmasında bu belgeleri bilmeden kullandığı sonucuna varılan mükellefler adına vergi suçu raporları düzenlenmemesi ve haklarında Cumhuriyet savcılıklarına suç duyurusunda bulunulmaması icap ettiği; davaya konu edilen son cümlede ise ayrıca, bu belgeleri kullanmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verilmiş olması halinde mükellefler adına 344’üncü maddenin ikinci fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiği ifade edilmiştir.

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 2’nci maddesinin 1’inci fıkrasının (a) bendine göre iptal davaları, idari işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaati ihlal edilenler tarafından açılan davalardır. İdare hukukuna özgü bir dava türü olan iptal davaları, idarenin yargısal yolla denetiminin en önemli ve etkili aracıdır. İptal davalarını açabilecek kimseler için aranan menfaat ihlali ön koşulu, davacı ile dava konusu işlem arasında hukuk düzeninin koruduğu, meşru, kişisel ve güncel bir ilginin varlığını ifade etmektedir.

Dosyanın incelenmesinden, 2011 yılı işlemleri incelenen davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporunda gerçek bir emtia teslimine dayanmaksızın düzenlenmiş faturaları kayıtlarına dahil ettiğinin tespit edildiğinden bahisle cezalı tarhiyat önerildiği; ancak, davacının söz konusu sahte faturaları bilerek kullandığı yönünde somut ve objektif delillere ulaşılamadığından dava konusu Tebliğin yukarıda değinilen bölümlerine gönderme yapılarak hakkında Cumhuriyet Savcılığına suç duyurusunda bulunulmayacağı ve 213 sayılı Kanunun 341 ve 344’üncü maddeleri gereğince bir kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiğinin belirtilmesi üzerine yapılan cezalı tarhiyatla birlikte vergi ziyaı cezasının bir kat kesilmesinin dayanağı olduğu belirtilen Tebliğin anılan kısmının dava konusu edildiğinin anlaşılması karşısında, kasıtlı olarak sahte fatura kullanma fiilinin varlığı somut delillerle ispatlanamıyorsa vergi ziyaı cezası kesilemeyeceği, aksi yöndeki uygulamanın kaynağının kanun değil dava konusu tebliğ olduğu, davalı idarece de kabul edildiği üzere kusursuz oldukları için kendilerine hiç ceza kesilmemesi gerekirken haksız yere bir kat ceza kesildiği iddialarıyla açılan davada kısaca kendisi adına hiç ceza kesilmemesi gerektiğini savunan davacının söz konusu düzenlemenin iptali istemiyle dava açmakta menfaat ilgisi bulunduğu açık olup, düzenleyici işlemin ve bu durumda bu işleme bağlı olarak tesis edilen uygulama işleminin hukuka uygunluğu incelenerek karar verilmek üzere, Daire kararının bozulması gerekmiştir.

Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulü ile Danıştay Dördüncü Dairesinin, 22.6.2017 gün ve E:2014/8785, K:2017/5719 sayılı kararının bozulmasına, yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 22.11.2017 gününde oyçokluğuyla karar verildi.

Maliyetlerin bir kısmının belgelendirilmediğinden bahisle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için somut tespit olması gerektiği, varsayıma dayalı olarak özel usulsüzlük cezası kesilemeyeceği.

D A N I Ş T A Y

ÜÇÜNCÜ DAİRE

24.06.2019 gün

Esas No: 2016/5210,

Karar No : 2019/4505 sayılı karar.

TEMYİZ EDEN (DAVALI) :
VEKİLİ :
KARŞI TARAF (DAVACI) :

İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: İnşaat işiyle iştigal eden davacı adına, maliyetlerinin bir kısmının belgelendirilmediğine ilişkin tespitleri içeren vergi inceleme raporu uyarınca 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Somut bir tespit olmaksızın varsayıma dayalı olarak kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle ceza kaldırılmıştır.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporunda, hesaplanan kayıt dışı hasılat üzerinden yapılan maliyet hesabı üzerine hesaplanan maliyet ile davacının beyanlarına yansıttığı maliyet tutarı arasındaki fark maliyetlerin kanunen kabul edilebilir belgelerle belgelendirilmediğinin somut olarak tespit edildiği ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Sahte fatura kullanılmadığı, gayrimenkul satın alan kişilerin ifadesine başvurulmadığı, banka ekspertiz raporları üzerinden kayıt dışı hasılatlarının olduğu sonucuna ulaşılması neticesinde hesaplanan matrah farkı ile maliyet esas alınarak kesilen özel usulsüzlük cezasının hukuka aykırı olduğu belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile Mahkeme kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
İdare ve vergi mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;

Temyiz isteminin reddine,
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının ONANMASINA,
Dosyanın Mahkemesine gönderilmesine,
2577 sayılı Kanun’un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere 24/06/2019 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.