Ödeme Emrine Dava Açma Süresinin Zorlayıcı Nedenlerle Kaçırılması Halinde Dava Açılabilir Mi?

Vergi Usul Kanunu’nun 15. maddesinde mücbir sebeplerden herhangi birinin bulunması halinde bu sebep ortadan kalkıncaya kadar sürelerin işlemeyeceği kabul edilmiştir. Kanunun 13. maddesinde ise, mücbir sebepler vergi ödevlerinden her hangi birinin yerine getirilmesine engel olacak derecede ağır kaza, ağır hastalık ve tutukluluk; vergi ödevlerinin yerine getirilmesine engel olacak yangın, yer sarsıntısı ve su basması gibi afetler; kişinin iradesi dışında vukua gelen mecburi gaybubetler; sahibinin iradesi dışındaki sebepler dolayısıyla defter ve vesikalarının elinden çıkmış bulunması
gibi haller örneklendirme yapılarak sayılmıştır. Örneklendirme usulü ile sayım metodu yapılması yasada yer verilmeyen mücbir sebep hallerinin de dikkate alınabileceği anlamına gelmektedir.

Mücbir sebepler nedeniyle işlemeyecek olan süreler Vergi Usul Kanunu ile vergi kanunlarında (Gümrük Kanunu hariç) yer verilen sürelerdir. Örneğin KDV beyannamesi verme süresi, defter ve belge ibraz etme süresi, iş yeri açma bildirimi süresi bunlara örnek gösterilebilir.

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nda ise vergi yargılamasına ilişkin sürelerle ilgili özel düzenlemelere yer verilmiştir. Bu nedenle vergi davası açma süresi konusunda bu kanundaki kurallar geçerli olacaktır. Bunun yanında kanunda dava açma süresinin hesaplanmasında Vergi Usul Kanunu’na spesifik bir yollamada bulunmadığından ve 2577 sayılı Kanun’da mücbir sebeplerle ilgili bir düzenleme de olmadığından Vergi Usul Kanunu’nda yer alan mücbir sebepler vergi yargılamasına ilişkin dava açma, savunma verme, ara kararına cevap verme gibi sürelerin hesabında  etkili olmayacaktır. Bu nedenle örneğin tarhiyata veya ceza kesme işlemine karşı açılacak bir dava mücbir sebep nedeniyle de olsa 30 gün içerisinde açılamamışsa bunun davacı açısından süre uzatıcı herhangi bir hak doğurması mümkün değildir.

Öte yandan her vergi davasına ilişkin dava açma süresi 2577 sayılı Kanun’da düzenlenmemiştir. Bunlardan en önemlisi, 6183 sayılı Kanun’un 58. maddesine göre bir ödeme emrine karşı dava açma süresi 15 gün olarak belirlenmiştir. Bu nedenle 6183 sayılı Kanunda yer alan özel düzenlemenin önceliği kuralı gereği genel kanun niteliğinde olan 2577 sayılı Kanun’da yer verilen 30 günlük dava açma süresi dikkate alınmayacaktır.

6183 sayılı Kanun’un 8. maddesinde ise hilafına bir hüküm bulunmadıkça bu kanunda yazılı müddetlerin hesaplanmasında ve tebliğlerin yapılmasında Vergi Usul Kanunu hükümlerinin tatbik olunacağı düzenlemesine yer verilmiştir. Yukarıda da yer verdiğimiz üzere mücbir sebeplerin bulunması halinde sürelerin işlememesi ise Vergi Usul Kanunu kapsamına ilişkindir. Dolayısıyla 6183 sayılı Kanun’un 8. maddesinin yaptığı atıf ile bu düzenleme 6183 sayılı Kanun kapsamında yer alan süreler bakımından da geçerli olacaktır. Bunun bir sonucu olarak ödeme emri için öngörülen 15 günlük dava açma süresinin hesabında mücbir sebepler etkili olacaktır.

Tüm bu anlatılanlar karşısında örneğin ağır hastalık nedeniyle ödeme emrine karşı dava açma süresi kaçırılmışsa, bu zorlayıcı sebebin malum olması veya ilgililer tarafından ispat veya tevsik edilmesi halinde 15 günlük dava açma süresi işlemeyecektir.

Yalnız, bu sonuca güvenerek ödeme emrine karşı tebliğinden itibaren 15 gün içerisinde dava açmada gecikme yapılmaması yerinde bir davranış olacaktır. Çünkü sürekli içtihatların değiştiği bir idari yargı sisteminde hukuki güvenlikten bahsetmek mümkün olmadığından, bu değerlendirmenin de objektif bir koruma sağlayacağını iddia etmek güçtür. Yalnız dava açma süresi mücbir nedenlerle kaçırılmışsa bu itirazı kullanarak dava açmak mümkün olabilir.

KESİNLEŞMEYEN VERGİ İÇİN ÖDEME EMRİ DÜZENLENİR Mİ?

Geliştirici: Mehmet Alçay

Vergilerin beyan üzere ya da vergi incelemesi sonucu resen veya kesilen cezalara ait ihbarnamenin tebliğiyle ilgili kamu alacaklarının tahakkuk etmesi neticesinde ödenmesi gereken aşamaya geçilmiş olur. Beyan üzere tahakkuk eden vergilerde ödeme süresinin son günü özel kanunlarına göre, resen yapılan tarhiyatlarda ve kesilen cezalarda ise vergi usul ve yargılama hukuku kurallarına göre belirlenir. Belirlenen son ödeme günlerinde ödenmeyen kamu alacaklarının ödenmesi için son bir ihtar daha yapılır. Ödeme emri denen bu ihtara rağmen ödeme yapılmaması durumunda ise cebri tahsil işlemlerine geçilir.
Ödeme emri ve mahiyeti 6183 sayılı Kanun’da düzenlenmiştir. Vadelerinde ödenmeyen kamu alacaklarının borçlularına 15 gün içinde borçlarını ödemeleri veya mal bildiriminde bulunmaları lüzumu ödeme emri ile tebliğ olunur. Ödeme emri vadesinde ödenmeyen borçlar hakkında düzenlendiğine göre, bir kamu alacağının ödeme emrine konu edilebilmesi için öncelikle tahakkuk etmesi, yargı kararlarına göre ise ayrıca kesinleşmesi gerekmektedir. Hemen belirtmek gerekir ki tahakkuk ile kesinleşme kavramlarının uygulanmasına mevzuat, doktrin ve yargı kararları yön vermektedir.
Bu anlatılanlar çerçevesinde tahakkuk, kesinleşeme ve cebri tahsil ilişkisi açısından birkaç ihtimal ortaya çıkacaktır:
Birinci İhtimal
Beyana dayanan vergilerde ihtirazi kayıt konulmamışsa, tahakkuk ve kesinleşme aynı anda gerçekleşeceği için verginin ait olduğu özel kanun kuralına göre belirlenen vadede borcun ödenmemesi durumunda ödeme emri düzenlenecektir. Örneğin Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 46. maddesinde, beyanname vermek mecburiyetinde olan mükellefler ile vergi kesmekle sorumlu tutulanlar, bir vergilendirme dönemine ait katma değer vergilerini beyanname verecekleri ayın yirmi altıncı günü akşamına kadar ödemeye mecbur tutulmuşlardır. Bu örnekte beyanname vermekle tahakkuk eden ve kesinleşen vergi için yirmi altıncı gün vade günüdür. Bu tarihe kadar ödenmeyen vergi borcu için ödeme emri düzenlenecektir.
İkinci İhtimal
Beyana dayanan vergilerde ihtirazi kayıt konulmuşsa, vergi tahakkuk etmekle birlikte kesinleşmez. Çünkü beyannamedeki ihtirazi kayıt dava açma hakkı vermektedir. Ancak 2577 sayılı Kanun’un 27. maddesinin, “ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemlerle tahsilat işlemlerinden dolayı açılan davalar, tahsil işlemini durdurmaz.” kuralı gereği kesinleşmemiş olan vergi için ödeme emri düzenlenmesine engel bulunmamaktadır. Bununla birlikte açılan davada tahakkuk hakkında yürütmenin durdurulması istenmesine engel bulunmadığından, verilecek yürütmeyi durdurma kararı tahsil işlemlerini durduracağından ödeme emri düzenlenemeyecektir. Düzenlenmesi halinde, ödeme emrinin iptali istemiyle ikinci bir dava açılmasına engel bulunmamaktadır.
Üçüncü İhtimal
Resen, ikmalen veya idarece yapılan tarhiyatların ihbarname vasıtasıyla muhatabına tebliğ edilmesi durumunda eğer vergi davası süresinde açılmaz ise vergi hem tahakkuk edecek hem de kesinleşecektir. Vadesinde ödenmediği durumda da kamu alacağı ödeme emrine konu olacaktır.
Dördüncü İhtimal
Resen, ikmalen veya idarece yapılan tarhiyatların muhatabına tebliğinin ardından süresinde açılan dava ile, 2577 sayılı Kanun’un 27. maddesinin: “Vergi mahkemelerinde, vergi uyuşmazlıklarından doğan davaların açılması, tarh edilen vergi, resim ve harçlar ile benzeri mali yükümlerin ve bunların zam ve cezalarının dava konusu edilen bölümünün tahsil işlemlerini durdurur.” kuralı gereği tahakkuk ve kesinleşmenin gerçekleşmesi ertelenecektir. Vergi mahkemesince verilecek karar türüne göre ise yine birkaç olasılık ortaya çıkacaktır.
A Olasılığı
Vergi uyuşmazlığı kesin hüküm sınırının altında verilen ret kararı ile hem tahakkuk hem kesinleşme gerçekleşecek ve vade tarihinde ödenmeyen kamu borcu nedeniyle ödeme emri düzenlenebilecektir.
B Olasılığı
Vergi uyuşmazlığı kesin hüküm sınırının üstünde, diğer bir deyişle istinaf inceleme sınırının üstünde ise verilen ret kararı ile vergi tahakkuk edecek ancak kesinleşmeyecektir. Çünkü başvurulabilecek kanun yolu bulunmaktadır. Bununla birlikte Vergi Usul Kanunu’nun 112/1. fıkrasına göre; “İkmalen, re’sen veya idarece tarh olunan vergiler taksit zamanlarından evvel tahakkuk etmişse taksit süreleri içinde; taksit süreleri kısmen veya tamamen geçtikten sonra tahakkuk etmişse; geçmiş taksitler, tahakkuk tarihinden başlayarak bir ay içinde ödenir. ” kuralı gereği vade tarihinde borç ödenmemişse, kanun yolu incelemesi devam etse bile, diğer bir deyişle vergi alacağı kesinleşmese dahi ödeme emri düzenlenmesine mevzuatta herhangi bir engel bulunmamaktadır.
C Olasılığı
Vergi mahkemesi sonucu verilen karar iptal yönünde ise ve dava konusu kesin hüküm sınırının altında ise zaten kamu borcu ortadan kalkmış olacaktır. Eğer vergi idaresince kanun yolu incelemesine (istinaf yoluna) başvurulmuş ise bu aşamada tahakkuk ve kesinleşme sağlanamadığından ödeme emri düzenlenemeyecektir.
Bu açıklamalara ek olarak, idari yargı yerlerince takip hukukundaki bazı eksiklikler veya yanlışlıklar nedeniyle “kamu alacakları kesinleşmediği için” ödeme emri düzenlenemeyeceği yönünde verilen kararların yaygın olduğu söylenebilir. Ancak ödeme emrinin düzenlenmesi vade kavramıyla, vade ise tahakkuk kavramıyla ilintili olduğundan, ödeme emri düzenleme işleminin kesinleşme kavramı ile her durumda ilişkilendirilmesinin yukarıda saydığım “ihtimal ve olasılıklar” çerçevesinde kuramsal olarak isabetli olmadığını söyleyebilirim. Diğer taraftan vade belirleyen, 213 sayılı Kanun’un 112/1. fıkrasında yer alan: “İkmalen, re’sen veya idarece tarh olunan vergiler taksit zamanlarından evvel tahakkuk etmişse taksit süreleri içinde; taksit süreleri kısmen veya tamamen geçtikten sonra tahakkuk etmişse; geçmiş taksitler, tahakkuk tarihinden başlayarak bir ay içinde ödenir.” kuralı da bu düşünceyi desteklemektedir.
Bu yazdıklarımdan çıkarılacak sonuç, vergi uygulama zincirindeki her bir eksiklik iptal kararı verilmesini gerektirdiğinden, vergi mahkemesinde açılan davanın başarısı; gerek vergisel kavramların, gerek bağlayıcı vergi mevzuatının ve gerekse de vergi yargılama hukuku araçları ile bu hukukun pratiğine yön veren içtihatların iyi kavranması neticesinde artacaktır.