Bir kısım mükelleflerin vergi avantajlarından veya indirimlerinden yararlanmak için sahte fatura kullandığı bilinmektedir. Bu eylem genellikle KDV indiriminden yararlanmak, gider ve maliyet artırımı elde etmek, kayıt dışı alışları gizlemek veya sahte fatura düzenleme faaliyetini saklamak maksadıyla yapılmaktadır. Tabi tüm bu durumların vergi incelemesi ile ortaya çıkarılması halinde, ödenmesi gereken vergiler geç veya eksik tahakkuk ettiğinden vergi ziyaı cezası uygulanması gündeme gelmektedir.
Sahte (naylon) ya da yanıltıcı fatura kasıtlı olarak kullanıldığı gibi,
düzenleyenin kusurlu fiili nedeniyle kasıtsız kullanılması da mümkündür. Ancak
vergi denetim elemanlarının sahte fatura kullanıldığını tespit ettiği her
durumda vergi ile birlikte vergi ziyaı cezası kesilmesini de önerdiği
görülmektedir. Kesilecek ceza bilerek ve isteyerek (kasten) kullananlara üç
kat, bilmeyerek kullananlara ise bir kat olarak önerilmektedir.
Bilerek ve isteyerek veya bilmeyerek kullanma ya da kullanmada kasıt veya kusur bulunup bulunmaması konusunda kanunda cezayı artırıcı yönde bir ayrım yapılmamıştır. Kanundaki ayrım fiilin basit veya nitelikli olup olmamasına ilişkindir. Nitelikli vergi ziyaı eylemleri kaçakçılık suçlarına sebep olan eylemlerden kaynaklanmaktadır. Örneğin sahte fatura kullanmaksızın kayıt dışı işlem ile kazanç elde ederek vergi kaçıran mükellefe kesilmesi gereken ceza 1 kat iken, bu eylemi sahte fatura ile gizleyen veya gösteren mükellefe kesilmesi gereken ceza 3 kat olacaktır.
Bu anlattıklarım karşısında sahte faturaları bilmeden kullananlara bir
kısım genel tebliğ düzenlemeleri dikkate alınarak kesilen 1 kat vergi ziyaı
cezalarının kanuni dayanağı olduğu söylenemez. Çünkü vergi ziyaı cezaları da
aslen bir ceza hukuku yaptırımı olduğundan ceza hukuku için geçerli olan
ilkeler vergi ziyaı cezası uygulamasında da geçerli olacaktır. Eğer kanunda
vergi ziyaı cezasını artıran nitelikli eylemlere tedbirsizlik veya ihmal
(taksir) ile sebep olanlara 1 kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiğine
yönelik özel bir düzenlemeye yer verilseydi ancak bu durumda bilmeden ve
istemeden sahte fatura kullananlara kesilecek ceza 1 kat olabilirdi. Oysa
mükellef satın aldığı reel bir emtia ya da hizmet için karşılığında kanuni
unsurları görünüşte ihtiva eden bir fatura almış ise, ve faturayı düzenleyen
satıcı ya da hizmet sunucusunun eylemi ile faturanın sahteliğine sebebiyet
verilmişse (örneğin anlaşmalı matbaada bastırılmaması) burada bilmeden
kullanılan sahte fatura nedeniyle verginin ziyaa uğratıldığını söylemeye olanak
bulunmaz. Eğer böyle bir işlemde emtia ya da hizmet alınmamış olsaydı -ki çoğu
zaman alınmayan ya da başka bir yerden alınan emtia ya da hizmeti göstermek
için sahte fatura kullanılır- bu durumda da bilmeden ve istemeden kullanma
tabirinin kullanılması isabetli olmazdı. Alınmayan emtia ya da hizmet için
nasıl kasıt yokluğundan bahsedilebilir ki?
Uygulamada sahte fatura kullanma oranları düşük olan mükelleflere, kastın
varlığı açık olmasına rağmen, sahte faturaların bilinmeden ve istenmeden
kullanıldığı değerlendirmesi ile 1 kat vergi ziyaı cezası önerildiği ve
kesildiği görülmektedir. Ne ki alınan emtia ya da hizmetin bulunduğu, ancak
düzenleyen nezdinde gerçekleşen bir sahtelik işlemi olduğu zamanlarda, alıcıdan
temin edilen toplam faturalar tutarının davacının ilgili dönemlerindeki toplam
alışlarına oranı ne olursa olsun kesinlikle ne bir kat ne de üç kat vergi ziyaı
cezası kesilmesi gerekir. Çünkü bahsettiğim gibi gerek gerçek bir ticari işlem
olduğundan, gerekse de alıcı açısından kasıt bulunmadığından alıcı adına
herhangi bir ceza kesilmemesi ve eğer hazinenin vergi kaybı oluşmuş ise bundan
münferiden sahte fatura düzenleyicisinin sorumlu olması gerekir. Aşağıdaki
Danıştay kararında da aynı yönde itirazlar ileri sürülmüştür.
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun
E:2017/610, K:2017/559 sayılı Kararı:
İstemin Özeti : Dava; 2011 yılı işlemleri incelenen davacı adına vergi inceleme
raporuna dayanılarak gerçek bir emtia teslimine dayanmaksızın düzenlenmiş
faturaları kayıtlarına dahil etmesi nedeniyle katma değer vergisi indirimleri
kabul edilmeyerek 2011 yılının Mart, Nisan ve Aralık dönemleri için re’sen
salınan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması ve
vergi ziyaı cezasının bir kat kesilmesinin dayanağı olduğu belirtilen 18.6.2002
tarih ve 24789 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 306 Sıra No’lu Vergi Usul
Kanunu Genel Tebliğinin son paragrafının “Ayrıca, bu belgeleri kullanmak
suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verilmiş olması halinde bu mükellefler adına
344’üncü maddenin ikinci fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesi
gerekmektedir.” şeklindeki son cümlesinin iptali istemiyle açılmıştır.
Danıştay Dördüncü Dairesi, 22.6.2017 gün ve E:2014/8785, K:2017/5719 sayılı
kararıyla; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 344’üncü maddesinin 2’nci
fıkrasında, vergi ziyaına 359’uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi
halinde cezanın üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak
uygulanacağı düzenlemesine yer verildiği, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü
Kanununun 2/1-a maddesinde, iptal davasının, idari işlem hakkında yetki, şekil,
sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı
menfaati ihlal edilenler tarafından açılabileceği, aynı Kanunun 15/1-b
maddesinde ise ehliyetsiz kişi tarafından açılan davaların reddine karar
verileceğinin hükme bağlandığı, İdari Yargılama hukukunda ehliyetin varlığı
için kişinin medeni hakları kullanabilme yeteneğinin yanında, iptali istenen
işlemle ilgili meşru, kişisel ve güncel bir menfaatinin de ihlal edilmiş olması
gerekmekte olup uyuşmazlıkta dava konusu Tebliğde yapılan açıklama
doğrultusunda davacıya üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekirken bir kat
ceza kesildiği, diğer bir ifadeyle davacının lehine işlem tesis edildiği
anlaşıldığından, düzenleyici işlemin hukuk düzeninden kaldırılmasında açıklanan
nitelikte menfaati bulunmayan davacının idari dava açma ehliyetinin
bulunduğundan söz edilmesinin mümkün olmadığı, davanın, vergi ziyaı cezalı
katma değer vergilerine ilişkin kısmına gelince; davaya konu edilen düzenleyici
işleme dayalı uygulama işlemi olmayan ve 2575 sayılı Danıştay Kanununun 24’üncü
maddesinin 1’inci fıkrasında sayılan Danıştayda ilk derece mahkemesi sıfatıyla
bakılacak davalar arasında yer almayan davanın bu kısmının görüm ve çözümünün,
2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin
Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanunun 6’ncı maddesinin (a) bendi uyarınca
vergi mahkemelerinin görevine girdiği gerekçesiyle düzenleyici işlem bakımından
davayı ehliyet yönünden; vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri bakımından
ise görev yönünden reddederek dosyanın görevli ve yetkili Antalya Vergi
Mahkemesine gönderilmesine karar vermiştir.
Davacı tarafından; kasıtlı olarak sahte fatura kullanma fiilinin varlığı
somut delillerle ispatlanamıyorsa vergi ziyaı cezası kesilemeyeceği, aksi
yöndeki uygulamanın kaynağının kanun değil dava konusu Tebliğ olduğu, davalı
idarece de kabul edildiği üzere kusursuz oldukları için kendilerine hiç ceza
kesilmemesi gerekirken haksız yere bir kat ceza kesildiği, ödenmesi istenen
tutarın hem hukuki hem de maddi menfaatlerini ihlal ettiği, davanın ehliyet
yönünden reddedilmesinin mahkemeye erişim haklarının ihlaline neden olduğu
ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti : Davalı idarelerce temyiz isteminin reddi gerektiği
savunulmuştur.
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, duruşma yapılmasına gerek
görülmeyerek, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
2011 yılı işlemleri incelenen davacı adına vergi inceleme raporuna
dayanılarak gerçek bir emtia teslimine dayanmaksızın düzenlenmiş faturaları
kayıtlarına dahil etmesi nedeniyle katma değer vergisi indirimleri kabul
edilmeyerek 2011 yılının Mart, Nisan ve Aralık dönemleri için re’sen salınan
bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması ve vergi ziyaı
cezasının bir kat kesilmesinin dayanağı olduğu belirtilen 18.6.2002 tarih ve
24789 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 306 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel
Tebliğinin son paragrafının “Ayrıca, bu belgeleri kullanmak suretiyle vergi
ziyaına sebebiyet verilmiş olması halinde bu mükellefler adına 344’üncü
maddenin ikinci fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekmektedir.”
şeklindeki son cümlesinin iptali istemiyle açılan davada; düzenleyici işlem
bakımından davanın ehliyet yönünden; vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri
bakımından ise görev yönünden reddedilerek dosyanın görevli ve yetkili Antalya
Vergi Mahkemesine gönderilmesi yolunda verilen Daire kararı davacı tarafından
temyiz edilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 344’üncü maddesinin 1’inci fıkrasının dava
konusu Tebliğin yayımlandığı tarihte yürürlükte olan şeklinde vergi ziyaı suçu,
mükellef veya sorumlu tarafından 341’inci maddede yazılı hallerle vergi ziyaına
sebebiyet verilmesi biçiminde tanımlanmış, 2’nci fıkrasında ise vergi ziyaı
suçu işleyenlere, ziyaa uğrattıkları verginin bir katı tutarında vergi ziyaı
cezası kesileceği belirtilmiş, 3’üncü fıkrasında da vergi ziyaına 359’uncu
maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat, bu
fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı hüküm altına
alınmıştır.
Dava konusu Tebliğin 8’inci paragrafında, yapılan incelemelerde sahte veya
muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgelerin bilerek, isteyerek kullanılıp
kullanılmadığının vergi incelemesine yetkili olanlarca değerlendirilmesi ve bu
belgeleri bilerek kullandığı sonucuna varılan mükellefler için vergi suçu
raporları düzenlenmesi, haklarında Cumhuriyet savcılıklarına suç duyurularında
bulunulması ile bu belgelerin kullanılması sonucu vergi ziyaına da sebebiyet
verilmiş olması halinde 344’üncü maddenin üçüncü fıkrası uyarınca üç kat vergi
ziyaı cezası kesilmesi gerektiği; son paragrafında ise ancak, sahte veya
muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgelerin bilerek kullanılıp
kullanılmadığının araştırılmasında bu belgeleri bilmeden kullandığı sonucuna
varılan mükellefler adına vergi suçu raporları düzenlenmemesi ve haklarında
Cumhuriyet savcılıklarına suç duyurusunda bulunulmaması icap ettiği; davaya
konu edilen son cümlede ise ayrıca, bu belgeleri kullanmak suretiyle vergi
ziyaına sebebiyet verilmiş olması halinde mükellefler adına 344’üncü maddenin
ikinci fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiği ifade
edilmiştir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 2’nci maddesinin 1’inci
fıkrasının (a) bendine göre iptal davaları, idari işlemler hakkında yetki,
şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından
dolayı iptalleri için menfaati ihlal edilenler tarafından açılan davalardır.
İdare hukukuna özgü bir dava türü olan iptal davaları, idarenin yargısal yolla
denetiminin en önemli ve etkili aracıdır. İptal davalarını açabilecek kimseler
için aranan menfaat ihlali ön koşulu, davacı ile dava konusu işlem arasında
hukuk düzeninin koruduğu, meşru, kişisel ve güncel bir ilginin varlığını ifade
etmektedir.
Dosyanın incelenmesinden, 2011 yılı işlemleri incelenen davacı adına
düzenlenen vergi inceleme raporunda gerçek bir emtia teslimine dayanmaksızın
düzenlenmiş faturaları kayıtlarına dahil ettiğinin tespit edildiğinden bahisle
cezalı tarhiyat önerildiği; ancak, davacının söz konusu sahte faturaları bilerek
kullandığı yönünde somut ve objektif delillere ulaşılamadığından dava konusu
Tebliğin yukarıda değinilen bölümlerine gönderme yapılarak hakkında Cumhuriyet
Savcılığına suç duyurusunda bulunulmayacağı ve 213 sayılı Kanunun 341 ve
344’üncü maddeleri gereğince bir kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiğinin
belirtilmesi üzerine yapılan cezalı tarhiyatla birlikte vergi ziyaı cezasının
bir kat kesilmesinin dayanağı olduğu belirtilen Tebliğin anılan kısmının dava
konusu edildiğinin anlaşılması karşısında, kasıtlı olarak sahte fatura kullanma
fiilinin varlığı somut delillerle ispatlanamıyorsa vergi ziyaı cezası
kesilemeyeceği, aksi yöndeki uygulamanın kaynağının kanun değil dava konusu
tebliğ olduğu, davalı idarece de kabul edildiği üzere kusursuz oldukları için
kendilerine hiç ceza kesilmemesi gerekirken haksız yere bir kat ceza kesildiği
iddialarıyla açılan davada kısaca kendisi adına hiç ceza kesilmemesi
gerektiğini savunan davacının söz konusu düzenlemenin iptali istemiyle dava
açmakta menfaat ilgisi bulunduğu açık olup, düzenleyici işlemin ve bu durumda
bu işleme bağlı olarak tesis edilen uygulama işleminin hukuka uygunluğu
incelenerek karar verilmek üzere, Daire kararının bozulması gerekmiştir.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulü ile Danıştay Dördüncü
Dairesinin, 22.6.2017 gün ve E:2014/8785, K:2017/5719 sayılı kararının
bozulmasına, yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri
hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 22.11.2017 gününde oyçokluğuyla
karar verildi.