Vergi Davası Kazanma Stratejileri

Vergi mahkemesinde yapılan yargılamada kamu hukuku kuralları uygulansa da muhakeme faaliyetini başlatan işlem tıpkı özel hukuk davalarında olduğu gibi davacının dilekçesidir. Bu nedenle dava dilekçesi vergi yargısı ile istenen sonucun gerçekleşmesinde önemli bir yer tutmaktadır. Davadan beklenen neticesinin gerçekleşmesi ise özellikle yürütmenin durdurulması istemli davalarda dava dilekçesinde yer verilen itirazların mahkemece dikkate değer bulunmasına ve mahkemeyi harekete geçirmesine bağlıdır.

Vergi yargısında yazılı yargılama geçerli olduğundan duruşma davacı istemediği sürece yapılmaz. Herhangi bir engel olmamakla birlikte hakimlik yaptığım süre zarfında hiçbir mahkemenin olayı çözmek için kendiliğinden duruşma yaptığını görmedim. Bunun nedeni muhakeme argümanlarının yazılı olması ve kararın yazılı delillere dayanacak olmasıdır. Tanığın dahi dinlenilemediği bir duruşmada ileri sürülecek itirazlar zaten dosyada bulunan belgelerin teyiti olacaktır. Bu nedenle bir dava duruşmasından beklenecek sonuç idari yargı açısından geçerli olmadığından davacının isteklerini, itirazlarını, savunmasını ve menfaatini birinci ve ikincisi dilekçe belirleyecektir. Dolayısıyla dilekçedeki anlatım ve dilekçenin konusu oldukça önemlidir.

Dava açarken yapılan hatalardan ilki hakimin sanki olayın tarafıymış gibi, tüm yaşanan sürece tanık olmuş gibi bir anlatım tarzı benimsenmesidir. Bu oldukça yanlıştır. Böyle bir anlatım hakimi daha davanın başında sıkmakta ve davacı tarafından ileri sürülecek itirazların dikkate alınmamasına yol açabilmektedir. Bu nedenle dilekçeye başlarken olayın kısa özetine yer verilmeli ve gelinen aşama aktarılmalıdır. Olayın en önemli kısmı dahi olsa anlatıma ortadan başlanması ihtilafın çözümüne katkı sağlamayacaktır.

İkinci hata ise hukuki sebeplerin yani mevzuat parçalarının doğrudan dava dilekçesine aktarılmasıdır. Bu öyle yaygındır ki bazı davacılar hukukun genel ilkelerinden başlayıp özel hukuk da dahil diğer tüm mevzuatlarla birlikte ilgili ilgisiz bir çok düzenlemeye dilekçelerinde yer vermektedir. Davacı için davanın hayati olduğunu, dilekçeye gereken özenin verildiğini, araştırma yapıldığını göstermek için ya da yazılacak pek fazla itiraz bulunmadığı ya da doğru araştırma yapılmadığı zaman böyle bir dilekçe kaleme alınmaktadır. Hacmi oldukça geniş ve anlamsız içeriğe sahip bir dilekçe ile davanın başlaması davacının istemlerinin geri itilmesine ve davanın seyrinin olumsuz etkilenmesine açabilir. Bu nedenle dava dilekçesinde ister ilgili ister ilgisiz olsun, gereksiz düzenlemelere yer verilmesi davacı açısından olumsuz sonuçlara veya gecikmelere yol açabilir. Hakimin anlamadığı, sıkıldığı veya çözmek istemediği bir dosyayı ötelemesi muhtemeldir.

Yapılan bir diğer hata ise dava dilekçesi ile birlikte ilgisiz evrak eklenmesi veya ilgisiz olaya dilekçede yer verilmesidir. Olayın çözümüyle ilgisiz olan vesikalar, olaylar ve anlatımlar davadan beklenen sonucun gerçekleşmesini engellemektedir. Uyuşmazlığın özü ve çözümü ne ise bu yöndeki belgelerin eklenmesi ya da hakimi bu belgeleri araştırma sevk etmek davacının işini kolaylaştırır. Bu nedenle davayı açmadan önce toplanan belgelerin yargılama faaliyetine katkısı olup olmadığı tetkik edilmelidir. Örneğin ödeme emrinin iptali istemiyle açılan bir davada yoklama fişlerini dosyaya ibraz etmenin ve dilekçede bahsetmenin anlamlı olduğu söylenemez.

Tüm bu anlatılanlar yanında başka hataların yapıldığı da görülmektedir. Dilekçede kullanılan yazı stili, anlamsız şekilde altı çizilmiş cümleler, istemlerin belirgin ve idari yargı tekniği açısından kabul edilemez oluşu, davayı uzatacak talepler vs. dava dilekçesinde yapılan diğer hatalardır. Yine ikinci dilekçenin yerine göre verilmemesi davayı hızlandırabilecekken verilmesinin tercih edilmesi yalnız davayı uzatacaktır. Çünkü birinci dilekçenin tekrarından ibaret olacak ikinci dilekçenin karşı taraf açısından cevap hakkı doğurması dışında hiçbir anlamı bulunmamaktadır.

Sonuç olarak yalın dilekçeler özellikle hakkında yerleşik içtihat bulunmayan yargılamalarda davacının istediği neticeyi elde etmesinin temelini oluşturur. Bu nedenle yoruma açık, sık sık değişen geniş bir mevzuata sahip vergi yargısında yalın bir dilekçe ile davanın açılması, olay ile mevzuatın davacının istemine uygun değerlendirilerek hakime yol gösterilmesi ve istemlerin muğlak olmaması yargılamanın seyrini belirlemede önemli rol oynamaktadır.

Vergi İşlemlerinde Elektronik Tebligat

 

Vergisel işlemlerin tebliğine ilişkin elektronik tebligat düzenlemesi 2010 yılında yapılmakla birlikte 2016 yılında uygulanmaya başlanmıştır. Elektronik tebligat yeni bir tebliğ aracı olması nedeniyle birçok hukuki ihtilaf doğurması muhtemeldir. Bu nedenle bu yeni tebligat usulüne, uygulamada ortaya çıkabilecek sorunlara ve çözümlerine temas etmekte fayda bulunmaktadır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 107/A maddesine göre, kanunun 93. maddesinde sayılan usullere bağlı kalınmaksızın, tebliğ yapılacak kimselere tebliğe elverişli elektronik bir adres vasıtasıyla tebliğ yapılabilecektir. Aynı maddeye göre bu noktada düzenleme yapma yetkisi Maliye Bakanlığı’na bırakılmıştır.

Bakanlıkça, verilen bu yetki uyarınca, elektronik ortamda yapılacak tebliğle ilgili teknik altyapı kurulmuş ve tebliğe elverişli elektronik tebligat adresi internet vergi dairesi bünyesinde oluşturulmuş ve sistem ile muhatap olanlara dair yükümlülüklere ve diğer uygulama ayrıntılarına 456 Sıra Nolu VUK Tebliğinde yer verilmiştir.

456 Sıra Nolu VUK Tebliği’ne göre tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirilen ve kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılabilecek olanlar; kurumlar vergisi mükellefleri ile ticari, zirai ve mesleki kazanç yönünden gelir vergisi mükellefiyeti bulunanlardır (Kazançları basit usulde tespit edilenlerle gerçek usulde vergiye tabi olmayan çiftçiler hariç). Bunun yanında isteğe bağlı olarak kendilerine elektronik tebligat yapılmasını talep edenlerde değerlendirilip sisteme dahil edilebilecektir.

Yeni mükellefiyet tesis ettiren kurumlar vergisi mükellefleri işe başlama tarihini takip eden 15 gün içerisinde Elektronik Tebligat Talep Bildiriminde bulunmak zorundadır. Yapılan başvurunun değerlendirilmesi sonucu, gerekli şartları taşıyan kurumlar vergisi mükelleflerine kapalı bir zarf içerisinde internet vergi dairesi kullanıcı kodu, parola ve şifresi verilecektir. Yeni mükellefiyet tesis ettiren gelir vergisi mükellefleri ise, mükellefiyet tesisi sırasında elektronik tebligat kullanma başvurusuna dair Tebliğin ekinde yer alan ilgili bildirimi doldurarak ilgili vergi dairesine vereceklerdir. Bu başvurular mükellefiyet tesisi başvuruları ile birlikte değerlendirilecek ve gerekli şartları taşıyan gelir vergisi mükelleflerine kapalı bir zarf içerisinde internet vergi dairesi kullanıcı kodu, parola ve şifresi verilecektir. Tebliğ ile getirilen zorunluluk kapsamına girmeyen ancak isteğe bağlı olarak kendilerine elektronik tebligat yapılmasını talep eden vergi dairesi ile muhatap olan gerçek kişiler, tüzel kişiler ile tüzel kişiliği olmayan teşekküller de ilgili vergi dairesine başvuruda bulunarak sistemi kullanabileceklerdir.

Tebliği gereken elektronik imzalı evrak, elektronik tebligat sistemi kullanılmak suretiyle muhatabın sunucusu vergi idaresi olan elektronik tebligat adresine tebliğ edilebilecektir. Vergi idaresince sunulan elektronik tebligat sistemine internet vergi dairesi üzerinden,  sistem tarafından üretilen kullanıcı kodu, parola ve şifre ile erişilecektir. Elektronik imzalı tebliğ evrakı, muhatabın elektronik ortamdaki adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda tebliğ edilmiş sayılacaktır. Bu bildirim dışında vergi idaresince elektronik tebligatın yapıldığına yönelik muhatabın harici e-posta adresi veya SMS yolu ile muhataba bilgilendirilme yapma zorunluluğu bulunmamaktadır. Dolayısıyla harici e-posta veya SMS bilgilendirilmesinin yapılmaması muhataplar açısından bir hak olarak olarak ileri sürülemez. Bu nedenle mükellef veya muhatabın elektronik tebligat sistemindeki elektronik adresini belirli fasılalarla kontrol etmesi gerekmektedir. Muhatap tarafından elektronik tebligat sistemindeki adresine tebligat yapılmadığı ileri sürülebilir. Bu noktada ise uyuşmazlık, olay kayıtları ve işlem zaman bilgisini de içeren delil kayıtları arşivindeki belgelere göre çözülecektir. Bu arşivi tutma yükümlülüğü vergi idaresine aittir.

Tüzel kişilerde ticaret sicil kaydının silindiği (nevi değişikliği ve birleşme halleri dahil) tarih itibarıyla; gerçek kişilerde ise ilgilinin ölümü veya gaipliğine karar verildiğinin idare tarafından tespit edildiği durumlarda ölüm/karar tarihi itibarıyla ilgilinin elektronik tebligat adresi re’sen; mirasçıların bağlı olunan vergi dairesine başvurması halinde de müteveffanın elektronik tebligat adresi kullanıma kapatılacaktır. Bu tarihlerden sonra, elektronik tebligat adresi kullanıma kapatılmayıp açık tutulması halinde yapılacak elektronik tebligatlar kural olarak hukuki sonuç doğurmayacaktır. Ancak işlemlere karşı dava açılması halinde usulsüz tebligat ile vergi ve ceza tahakkuku mümkün olduğundan muhatabın tebligatı öğrendiğini ileri sürdüğü tarih tebliğ tarihi sayılacaktır. Bunun yanında ödeme emri veya haciz gibi işlemlerde ise bu şekildeki usulsüz tebligat bahsedilen işlemlerin iptaline yol açacaktır.

Kullanıcı Elektronik Tebligat Talep Bildirimini süresinde, tam ve doğru olarak vergi dairesine beyan etmekle, beyan edilen bilgilerde meydana gelecek değişiklikleri öncesinde veya en geç değişiklik tarihinde vergi dairesine bildirmekle, elektronik Tebligat Talep Bildiriminde belirtilen tüm şartlara riayet etmekle, sistem kullanımına ilişkin olarak kendisine verilmiş olan kullanıcı kodu, parola ve şifre gibi bilgilerini korumakla, üçüncü kişilerle paylaşmamakla ve başkasına kullandırmamakla, sistem kullanımına ilişkin olarak kendisine verilmiş olan kullanıcı kodu, parola ve şifre gibi bilgilerin istenmeyen şekilde üçüncü kişilerin eline geçtiğini tespit ettiğinde derhal vergi dairesine bilgi vermekle yükümlü tutulmuştur. Bu sorumlulukların yerine getirilmemesinden doğacak hukuki sonuçlar muhatabın uhdesinde olup tüm bildirimler vergi dairesine ulaştığı anda sonuç doğuracaktır. Yalnız buradaki yükümlülükler kanunda yer almayıp yukarıda bahsedilen 456 Sıra Nolu Tebliğ ile getirilmiştir. Bilindiği üzere genel tebliğler kanun kurallarından daha ağır yükümlülükler getiremez. Bu nedenle ortaya çıkacak ihtilafların yargı mercine intikalinde davacı lehine değerlendirme yapılması muhtemeldir.

Elektronik tebligat sistemine dahil olması zorunlu olup da bu bağlamdaki ödevlerini yerine getirmeyenlere cezai müeyyide uygulanacak olup ceza uygulaması sonrasında re’sen oluşturulan internet vergi dairesi kullanıcı kodu, parola ve şifresi gerçek kişilerde mükellefe, tüzel kişiler ile tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde doğrudan kanuni temsilcisine tebliğ edilecek ve elektronik tebligat adreslerine tebligat gönderimine başlanılacaktır. Yalnız Danıştay VDDK tarafından 2017 yılında verilen bir karara göre bu düzenleme uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilemez. Çünkü karara göre kanunda bakanlığa bu yönde düzenleme yapma yetkisi verilmemiştir. Bu nedenle elektronik tebliğ sistemi ile ilgili kesilecek özel usulsüzlük cezalarına karşı bu içtihat öne sürülerek dava açmakta fayda vardır.

Son olarak muhataplar açısından geçerli olan elektronik tebligat kullanma zorunluluğunun tek taraflı olduğu söylenebilir. Kanun hükümlerine göre tebliği gereken evrak muhataplara elektronik tebligat sistemi ile tebliğ edilebileceği gibi kanunda yer verilen diğer tebligat hükümlerine göre de tebliğ edilebilecektir. Çünkü kanuna göre vergi idaresi elektronik tebligat usulünü kullanmakla yükümlü tutulmamıştır. Ancak bu ihtiyariliğin mükellef aleyhine kullanılması kabul edilemez. Örneğin elektronik tebligat adresi açık iken bilinen adrese gidilip bulunmama halinde ilanen tebligat yoluna başvurulması hukuken kabul edilemez.

Vergi ve Ceza Muhakemesinde Adil Yargılanma Hakkını İhlal Eden Vergi Tekniği Raporu

Geliştirici: Mehmet Alçay

Bir uluslararası andlaşma olan Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’ni Türkiye 04.11.1950 tarihinde imzalayarak 10.03.1954 tarih ve 6366 sayılı Kanun ile onaylamıştır. Anayasa’ya göre, usulüne göre yürürlüğe konulmuş milletlerarası andlaşmalar kanun hükmünde olup, usulüne göre yürürlüğe konulmuş temel hak ve özgürlüklere ilişkin milletlerarası andlaşmalarla kanunların aynı konuda farklı hükümler içermesi nedeniyle çıkabilecek uyuşmazlıklarda milletlerarası andlaşma hükümleri esas alınır. Dolayısıyla Anayasa’ya göre Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi ile kanunlarda yer alan temel hak ve özgürlüklere ilişkin kuralların çatışması halinde sözleşme kuralları dikkate alınacaktır.
Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’nin 6. maddesinde adil yargılanma hakkı düzenlenmiştir. Sözleşme ile paralel şekilde iç hukukta da düzenleme yapılmış bu yönde Anayasa’ya bir kural eklenmiştir. Anayasanın adil yargılanma hakkı ile ilgili düzenlemesi şu şekildedir: “Herkes, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahiptir.”
Görüldüğü üzere Türkiye’nin taraf olduğu uluslararası sözleşme ile iç hukukta adil yargılanma hakkı konusunda güvence bulunmasına rağmen, temel hakların ihlali hakkında yargılama merci olan AİHM ile ulusal mahkemeler arasında bu yönde üretilen kararlar arasında uygulama birliği bulunduğu söylenemez. Sırf bu nedenle Türkiye hakkında başvurucular lehine birçok ihlal kararı verilmesinin ardından Anayasa Mahkemesi’ne bireysel başvuru usulü getirilmiş olduğu halde, ulusal mahkemelerce adil yargılanma hakkı konusundaki ihlallerin artarak devam etmesine engel olunamamıştır.
Bunun en son örneklerinden birisi, Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu’nun Esas No : 2018/947, Karar No : 2018/910 sayılı kararı ile davacı hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporunun tebliğ edilmemesinin davacının savunma hakkını kısıtlamayacağı gerekçesiyle bu yöndeki itirazın adil yargılanma hakkı ile ilgili olmadığı yönünde ortaya koyduğu içtihadıdır. Kararda bu durum: “Uygulamada, genellikle vergi tekniği raporuna atıfla düzenlenen vergi inceleme raporları ve/veya takdir komisyonu kararlarının tebliğ edildiği ancak, tarh nedenini, matrahın bulunuş yöntemini ve tarhiyatın dayanağına ilişkin bilgi ve belgeleri gösteren vergi tekniği raporunun tebliğ edilmediği görülmektedir. Ana kural vergi tekniği raporunun ihbarname ekinde tebliğ edilmesi olmakla birlikte söz konusu raporun tebliğ edilmediği durumlarda mahkeme tarafından ara kararıyla istenmesi ya da re’sen idarece dava dosyasına sunulması üzerine davacı tarafından incelenerek, haklılığını ortaya koymaya yönelik delillerini ileri sürmesine imkan verilmek suretiyle, bu eksikliğin yargılama aşamasında mahkeme tarafından giderilmesi mümkündür. Mahkeme tarafından da istenilmesine rağmen idarece sunulmamasının söz konusu olabileceği hallerde ise bu durumun; 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 2’nci maddesi uyarınca, yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden hangisine aykırı düştüğü belirlenerek karar verilmesi gerekmekte olup yargılama aşamasında, mahkemece tesis edilmesi gereken “savunma hakkı”nın, idare tarafından sağlanmadığı gerekçesine dayanılamayacağı açıktır. ” şeklinde açıklanmıştır.
Hal böyle iken “yukarıdaki alıntılanan karara göre” davacı hakkında tanzim edilen inceleme raporuna dayanak alınan alt firma vergi tekniği raporlarının tebliğ edilmemesi evleviyetle savunma hakkını ihlal etmeyecektir. Oysa ki AİHM uygulamalarında durum Danıştay kararında belirtildiği gibi değildir. Aşağıda örnek olarak göstereceğim karara göre gerek davacı hakkında, gerekse de davacı hakkında düzenlenen rapora dayanak alınan herhangi bir belgenin (raporun) davacıya tebliğ edilerek itirazlarının alınmaması adil yargılanma hakkını ihlal etmektedir.
AİHM Kararı: Mantovanelli/Fransa 21497/93, 18/03/1997
Olaylar: 27 Ocak 1981’de, başvurucuların 20 yaşındaki kızları J. Mantovanelli, başparmağındaki dolama nedeniyle Nancy Kliniğinde ameliyat olmuştur. Aynı gün Jean d’Arc Hastanesi’ne nakledilmiş ve ertesi gün ikinci ameliyatı olmuştur. Bir yıl içinde düzenli tedavi görmüş, tekrar niteliğinde yedi ameliyat daha geçirmiş, atar damarları muayene edilmiştir. Şubat 1982’de enfeksiyon tespit edilmiş ve bir hafta sonra parmağındaki ikinci kitle alınmıştır. 13 Mart 1982’de sarılık teşhisi konmuş ve Brabois Hastanesine yatırılmıştır. Durumu ağırlaşmış ve hepatit komasına girmiştir. 27 Martta bulaşıcı hastalıklar ve yoğun bakım bölümüne kaldırılmış, iki gün sonra burada ölmüştür.
Sözü edilen ameliyatlar ve damar muayeneleri genel anestezi altında yapılmıştır. Anestezilerde yedi ayrı ilaç karışımı kullanılmış, ancak her defasında halotan verilmiştir. Başvurucular, kızlarının aşırı halotan sebebiyle öldüğüne inanmışlar ve idare mahkemesine dava açarak bundan Nancy Hastanesinin (CHRN) sorumlu olduğunu iddia etmişlerdir.
Başvurucular 26 Nisan 1983’te Nancy İdare Mahkemesinden bilirkişi tayin edilmesini istemişlerdir. İdare Mahkemesi cevap ve cevaba cevap dilekçelerini aldıktan sonra 28 Mart 1985’te bilirkişi tayin etmiştir. İdare Mahkemesi bu konudaki ara kararında şöyle demiştir: ‘… Tarafar olaylar üzerinde anlaşamadıklarından ve mahkemenin de esas hakkında karar verebilmesi için dosyada delil bulunmadığından, çelişmelilik prensibine uygun hareket edecek olan bir bilirkişi tayin edilmesi gerekmiştir. Bilirkişiye verilen talimatlar şöyledir: ‘a) Bayan J. Mantovanelli’ye ait bütün sağlık dosyasını ve özellikle otopsi raporunu ve Professor Dureux’un raporunu inceleyiniz; b) hastanın gördüğü tedavileri anlatınız, şikâyet edilen konuların yaygın mı, yoksa nadiren karşılaşılabilecek türden mi olduklarını, ameliyatların ne kadar karmaşık olduğunu açıklayınız; c) kendisinin genel durumu ve şikâyetlerinin özelliğini dikkate alarak mümkünse hastanın iyileşme şansını belirtiniz; d) halotan’ın kullanılıp kullanılmadığını ve hangi koşullarda kullanıldığını, bu tür bir kullanımın kabul edilmiş uygulamaya uygun olup olmadığını ve eğer böyle ise bu tür komplikasyonların yaygın olup olmadığını, istatistiki olarak ne kadar yaygın olduğunu belirtiniz; e) ilgili bütün tanıkları dinleyiniz, gerekli bütün tespitleri yapınız ve mahkemenin esas hakkında karar verebilmesi için gerekli bütün bilgileri sağlayınız. …’
Bilirkişi olarak Professor Guilment çeşitli sağlık dosyalarını incelemiş, CHRN personelinden son ameliyatı yapan cerrah ile anestezi uzmanı dahil beş sağlık personeli ile görüşmüştür. Bilirkişi 8 Temmuz 1985’te raporunu sunmuş ve rapor tarafara iletilmiştir. Rapora göre Hepatitin başlangıcı ve hastanın ölümünün doğrudan halotan kullanımıyla bağlantılı olup olmadığı konusunda bir kesinlik yoktur; ancak önce Epontol daha sonra halotan ve üçüncü olarak Nesdonal’a atipik bir duyarlılık söz konusu olmalıdır; dolayısıyla hastaya özgü bir reaksiyon hastanın ölümüne sebep olmuştur. Bu tür istisnai olaylarla ilgili istatistiki rakamlar yoktur; halotan ilacının karaciğer ölümüne sebebiyet vermesi ise 10,000’de birden fazla değildir.
Başvurucular 30 Temmuz 1985 tarihli bilirkişi raporuna itiraz dilekçelerinde, İdare Mahkemeleri Kanunun 123. maddesi gerektirdiği halde, kendilerinin veya avukatlarının bilirkişinin yapacağı işlemlerin tarihleri konusunda bilgilendirilmediklerini ve raporda dayanılan belgeleri inceleyemediklerini, bu nedenle çelişmeli yargılama ilkesine aykırı davranıldığını ve bu durumda yeni bir bilirkişi raporu alınması gerektiğini iddia etmişlerdir.
İdare Mahkemesi 29 Kasım 1988’de verdiği kararda, başvurucuların bilirkişi raporunun hazırlanmasında usule aykırılıklar bulunduğunu iddia etmekte haklı olmakla birlikte, başvurucuların hem kendi belgelerinde ve hem de bilirkişi raporunda açıklanan olaylara itiraz etmediklerini, dolayısıyla Bayan Mantovanelli’nin ölümüne sebebiyet veren hepatitin 11 ameliyat sırasında anestezi yapılırken halotan verilmiş olmasına kesin olarak bağlanamayacağını, her halükarda kabul edilmiş uygulamaya göre kullanılmış olan ve çok nadiren karaciğer ölümüne sebebiyet veren bu maddeye karşı kontraendikasyon göstermediğini, bu nedenle CHRN’nin büyük bir tıbbi hata ile suçlanamayacağını, sonuç olarak davanın reddedilmesi gerektiğini belirtmiştir.
Başvurucular bu karara karşı Ocak 1989’da Nancy Üst İdare Mahkemesine başvurmuşlar, maddi olayların tartışmalı olmadığını, davanın amacının devlet hastanesinin hizmet kusurunu kanıtlamak için bütün delilleri çelişmeli bir usulle inceledikten sonra kızlarını öldüren hepatitin sebebini ortaya çıkarmak olduğunu, ancak bu nokta hakkında görüşlerini bilirkişiye anlatmak için fırsat verilmediğini, dolayısıyla Profesör Guilment’in raporu ile İdare Mahkemesi kararının kaldırılması ve raporun dava dosyasından çıkarılması ve yeni bir bilirkişi raporu alınması gerektiğini ileri sürmüşlerdir.
Nancy Üst İdare Mahkemesi 13 Şubat 1992’te duruşma yaptıktan sonra 5 Mart 1992’de başvuruyu reddetmiştir. Üst İdare Mahkemesine göre, bir bilirkişi raporunun usule aykırı bir şekilde hazırlanmış olması halinde, mahkemenin bu raporu dava dosyasından çıkarmasını ve yeni bir rapor hazırlanmasına karar vermesini gerektiren bir yasa hükmü veya genel bir hukuk ilkesi yoktur; bilirkişi raporunun bir tarafı bakımından çelişmeli yargılama usulüne uymadan hazırlanmış olması, dava mahkemesi yargıcının esas hakkında karar verirken, rapordaki başvurucular tarafından tartışma konusu yapılmayan veya ciddi bir itirazı gerektirmeyen olaylara dayanmasını engellememektedir; başvurucular bilirkişi raporundaki bulgulara veya değerlendirmelere karşı geçerli bir itirazda bulunmamışlardır; raporu yetersiz bulmuşlarsa, daha başka araştırmaların yapılmasının gerekli olduğunu düşündükleri noktaları belirtmek kendilerine düşer; başvurucular böyle bir itirazda bulunmadıkları için, idare mahkemesinin rapordaki çelişmeyen beyanlara dayanarak hastaneye kusur yüklenemeyeceği sonucuna varması yerindedir.
Başvurucular bu kararı Nisan 1992’de temyiz etmişlerdir. Danıştay (Conseil d’Etat) bu başvuruyu Aralık 1992’de, temyiz sebeplerinin yeterince güçlü olmadığı gerekçesiyle reddetmiştir.
İç hukuk yollarının tükenmesi üzerine, AİHM’ne yapılan başvuru neticesinde, bilirkişi raporunun hazırlanma sürecine başvuranların katılamaması ve başvuranlara delillerle ilgili görüş bildirmelerine fırsat verilmemesi çelişmeli yargılanma hakkının ihlali olarak değerlendirmiştir (http://www.anayasa.gov.tr/bireyselbasvuru/pdf/EgitimModulu/adil_yargilanma.pdf)
Mantovanelli/Fransa 21497/93, 18/03/1997 kararı eski tarihli Danıştay içtahlarına da konu olmuş, Danıştay 7. Dairesi’nin 14.05.2002 gün ve E: 2002/206 K:2002/1864 sayılı kararında, vergi incelemesine esas alınan, ancak güvenlik endişesiyle, nezdinde inceleme yapılan vergi mükellefine verilmeyen; vergi mahkemesine de üzerlerindeki isimler silinerek gönderilen ifade tutanaklarına dayanarak davayı reddeden vergi mahkemesi kararı, İnsan Hakları Avrupa Mahkemesi’nin, davacıya değerlendirme olanağı tanınmayan uzman raporuna dayanılarak verilen mahkeme kararıyla adil yargılanma ilkesinin ihlal edildiğini kabul eden 18.03.1997 gün ve 2149/93 sayılı Mantovelli kararına gönderme yapılarak, tutanakların tamamının ifade sahiplerinin kimlik bilgileri ile birlikte davacıya gönderilmek ve makul süre içerisinde değerlendirmelerini yapmasına olanak tanınmak üzere bozmuştur. (Turgut Candan, İdari Yargılama Usulü Kanunu, Ankara- 2017, Yetkin Yayınları, Syf. 58)
Tüm bu açıklamalardan sonra yazının girişinde yer verdiğim, milletlerarası andlaşmalar kanun hükmünde olup, usulüne göre yürürlüğe konulmuş temel hak ve özgürlüklere ilişkin milletlerarası andlaşmalarla kanunların aynı konuda farklı hükümler içermesi nedeniyle çıkabilecek uyuşmazlıklarda milletlerarası andlaşma hükümlerinin esas alınmasına yönelik kural karşısında, uluslararası ve ulusal içtihatlar çatıştığında da aynı şey söylenebilir mi? Bu mahkeme kararlarının bağlayıcılı kuralı gereği taraflar ve uygulayıcılar açısından mümkün olmamakla birlikte, ulusal mahkemelerin AİHM içtihatları uyarınca başka davacılar açısından adil yargılanma hakkı ihlali kararı vermesi mümkündür. Üstelik bu hem vergi mahkemelerinde, hem de ceza mahkemelerinde doğrudan ya da dolaylı olarak dikkate alınan vergi tekniği raporları açısından da geçerlidir. ilk derece, ikinci derece ya da temyiz mercince adil yargılanma hakkı ihlali iddiasının dikkate alınmaması durumunda ise AİHM içtihatlarını dikkate alan Anayasa Mahkemesi’ne yapılacak bireysel başvuru sonucu ihlal kararı almak mümkün olabilir.

KESİNLEŞMEYEN VERGİ İÇİN ÖDEME EMRİ DÜZENLENİR Mİ?

Geliştirici: Mehmet Alçay

Vergilerin beyan üzere ya da vergi incelemesi sonucu resen veya kesilen cezalara ait ihbarnamenin tebliğiyle ilgili kamu alacaklarının tahakkuk etmesi neticesinde ödenmesi gereken aşamaya geçilmiş olur. Beyan üzere tahakkuk eden vergilerde ödeme süresinin son günü özel kanunlarına göre, resen yapılan tarhiyatlarda ve kesilen cezalarda ise vergi usul ve yargılama hukuku kurallarına göre belirlenir. Belirlenen son ödeme günlerinde ödenmeyen kamu alacaklarının ödenmesi için son bir ihtar daha yapılır. Ödeme emri denen bu ihtara rağmen ödeme yapılmaması durumunda ise cebri tahsil işlemlerine geçilir.
Ödeme emri ve mahiyeti 6183 sayılı Kanun’da düzenlenmiştir. Vadelerinde ödenmeyen kamu alacaklarının borçlularına 15 gün içinde borçlarını ödemeleri veya mal bildiriminde bulunmaları lüzumu ödeme emri ile tebliğ olunur. Ödeme emri vadesinde ödenmeyen borçlar hakkında düzenlendiğine göre, bir kamu alacağının ödeme emrine konu edilebilmesi için öncelikle tahakkuk etmesi, yargı kararlarına göre ise ayrıca kesinleşmesi gerekmektedir. Hemen belirtmek gerekir ki tahakkuk ile kesinleşme kavramlarının uygulanmasına mevzuat, doktrin ve yargı kararları yön vermektedir.
Bu anlatılanlar çerçevesinde tahakkuk, kesinleşeme ve cebri tahsil ilişkisi açısından birkaç ihtimal ortaya çıkacaktır:
Birinci İhtimal
Beyana dayanan vergilerde ihtirazi kayıt konulmamışsa, tahakkuk ve kesinleşme aynı anda gerçekleşeceği için verginin ait olduğu özel kanun kuralına göre belirlenen vadede borcun ödenmemesi durumunda ödeme emri düzenlenecektir. Örneğin Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 46. maddesinde, beyanname vermek mecburiyetinde olan mükellefler ile vergi kesmekle sorumlu tutulanlar, bir vergilendirme dönemine ait katma değer vergilerini beyanname verecekleri ayın yirmi altıncı günü akşamına kadar ödemeye mecbur tutulmuşlardır. Bu örnekte beyanname vermekle tahakkuk eden ve kesinleşen vergi için yirmi altıncı gün vade günüdür. Bu tarihe kadar ödenmeyen vergi borcu için ödeme emri düzenlenecektir.
İkinci İhtimal
Beyana dayanan vergilerde ihtirazi kayıt konulmuşsa, vergi tahakkuk etmekle birlikte kesinleşmez. Çünkü beyannamedeki ihtirazi kayıt dava açma hakkı vermektedir. Ancak 2577 sayılı Kanun’un 27. maddesinin, “ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemlerle tahsilat işlemlerinden dolayı açılan davalar, tahsil işlemini durdurmaz.” kuralı gereği kesinleşmemiş olan vergi için ödeme emri düzenlenmesine engel bulunmamaktadır. Bununla birlikte açılan davada tahakkuk hakkında yürütmenin durdurulması istenmesine engel bulunmadığından, verilecek yürütmeyi durdurma kararı tahsil işlemlerini durduracağından ödeme emri düzenlenemeyecektir. Düzenlenmesi halinde, ödeme emrinin iptali istemiyle ikinci bir dava açılmasına engel bulunmamaktadır.
Üçüncü İhtimal
Resen, ikmalen veya idarece yapılan tarhiyatların ihbarname vasıtasıyla muhatabına tebliğ edilmesi durumunda eğer vergi davası süresinde açılmaz ise vergi hem tahakkuk edecek hem de kesinleşecektir. Vadesinde ödenmediği durumda da kamu alacağı ödeme emrine konu olacaktır.
Dördüncü İhtimal
Resen, ikmalen veya idarece yapılan tarhiyatların muhatabına tebliğinin ardından süresinde açılan dava ile, 2577 sayılı Kanun’un 27. maddesinin: “Vergi mahkemelerinde, vergi uyuşmazlıklarından doğan davaların açılması, tarh edilen vergi, resim ve harçlar ile benzeri mali yükümlerin ve bunların zam ve cezalarının dava konusu edilen bölümünün tahsil işlemlerini durdurur.” kuralı gereği tahakkuk ve kesinleşmenin gerçekleşmesi ertelenecektir. Vergi mahkemesince verilecek karar türüne göre ise yine birkaç olasılık ortaya çıkacaktır.
A Olasılığı
Vergi uyuşmazlığı kesin hüküm sınırının altında verilen ret kararı ile hem tahakkuk hem kesinleşme gerçekleşecek ve vade tarihinde ödenmeyen kamu borcu nedeniyle ödeme emri düzenlenebilecektir.
B Olasılığı
Vergi uyuşmazlığı kesin hüküm sınırının üstünde, diğer bir deyişle istinaf inceleme sınırının üstünde ise verilen ret kararı ile vergi tahakkuk edecek ancak kesinleşmeyecektir. Çünkü başvurulabilecek kanun yolu bulunmaktadır. Bununla birlikte Vergi Usul Kanunu’nun 112/1. fıkrasına göre; “İkmalen, re’sen veya idarece tarh olunan vergiler taksit zamanlarından evvel tahakkuk etmişse taksit süreleri içinde; taksit süreleri kısmen veya tamamen geçtikten sonra tahakkuk etmişse; geçmiş taksitler, tahakkuk tarihinden başlayarak bir ay içinde ödenir. ” kuralı gereği vade tarihinde borç ödenmemişse, kanun yolu incelemesi devam etse bile, diğer bir deyişle vergi alacağı kesinleşmese dahi ödeme emri düzenlenmesine mevzuatta herhangi bir engel bulunmamaktadır.
C Olasılığı
Vergi mahkemesi sonucu verilen karar iptal yönünde ise ve dava konusu kesin hüküm sınırının altında ise zaten kamu borcu ortadan kalkmış olacaktır. Eğer vergi idaresince kanun yolu incelemesine (istinaf yoluna) başvurulmuş ise bu aşamada tahakkuk ve kesinleşme sağlanamadığından ödeme emri düzenlenemeyecektir.
Bu açıklamalara ek olarak, idari yargı yerlerince takip hukukundaki bazı eksiklikler veya yanlışlıklar nedeniyle “kamu alacakları kesinleşmediği için” ödeme emri düzenlenemeyeceği yönünde verilen kararların yaygın olduğu söylenebilir. Ancak ödeme emrinin düzenlenmesi vade kavramıyla, vade ise tahakkuk kavramıyla ilintili olduğundan, ödeme emri düzenleme işleminin kesinleşme kavramı ile her durumda ilişkilendirilmesinin yukarıda saydığım “ihtimal ve olasılıklar” çerçevesinde kuramsal olarak isabetli olmadığını söyleyebilirim. Diğer taraftan vade belirleyen, 213 sayılı Kanun’un 112/1. fıkrasında yer alan: “İkmalen, re’sen veya idarece tarh olunan vergiler taksit zamanlarından evvel tahakkuk etmişse taksit süreleri içinde; taksit süreleri kısmen veya tamamen geçtikten sonra tahakkuk etmişse; geçmiş taksitler, tahakkuk tarihinden başlayarak bir ay içinde ödenir.” kuralı da bu düşünceyi desteklemektedir.
Bu yazdıklarımdan çıkarılacak sonuç, vergi uygulama zincirindeki her bir eksiklik iptal kararı verilmesini gerektirdiğinden, vergi mahkemesinde açılan davanın başarısı; gerek vergisel kavramların, gerek bağlayıcı vergi mevzuatının ve gerekse de vergi yargılama hukuku araçları ile bu hukukun pratiğine yön veren içtihatların iyi kavranması neticesinde artacaktır.

Vergi İncelemesine İbraz Edilmeyen Defter ve Belgeler Vergi Muhakemesinde İncelenir Mi?

Vergi yükümlüsünün veya yerine göre sorumlusunun vergisel işlemler ile ilgili olan tüm belgeleri ve kanuni defterlerini vergi işlemleri açısından 5 yıl saklama zorunluluğu vardır. Bu belgelerin ne olduğuna, defterin türüne ve saklama mecburiyetine dair açıklama Vergi Usul Kanunu’nda bulunmaktadır.
Saklama zorunlululuğuna uymayan mükellef veya sorumlular hakkında vergi incelemesine arz edilmeyen defter ve belgeler nedeniyle çok yüksek düzeyde yaptırımlar uygulandığı görülmektedir. Hatta adli vergi cezası yaptırımlarından sonra gelen idari mahiyetteki en ağır cezalar defter ve belgelerin mücbir sebep olmaksızın ibraz edilmemesi sebebine dayandığı söylenebir.
İbraz etmemenin idari yaptırımı katma değer vergisi açısından ele alınacak olursa, (bazı durumlarda matrah takdiri ile) ilgili döneme isabet eden tüm vergi indirimlerinin reddi suretiyle resen ya da ikmalen tarhiyat yapılacak olup üzerine ziyaa uğratılan verginin üç katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilecektir. Ancak belirtilmelidir ki, genelde defter ve belgelerini sebepsiz yere ibraz etmeyen mükellefler muhtemelen ya sahte fatura kullanmış ya da düzenlemiş veyahut benzer bir usulsüzlük yapmış bulunmaktadır. Meslek hayatımda vergi yükümlülüklerini yerine getirdiğini düşündüğüm hiçbir mükellef görmedim ki defter ve belgelerini vergi incelemesine ibraz etmemiş olsun. Çünkü ticari faaliyeti düzenli olan mükellefler genelde vergi ödevlerini işini özenle yapan ve yol gösteren mali müşavirler ile yürüttüklerinden belge, kayıt ve saklama sorumlulukları açısından herhangi bir problem yaşamazlar. Böyle tacirlerin defter veya belgelerinin zayi olması durumunda ne yapmaları gerektiğine ilişkin yönlendirmeler meslek mensuplarınca ya da onların yönlendirmesiyle avukatlar aracılığıyla yerine getirilmektedir. Ancak az önce de değindiğim gibi, defter ve belgelerinde ya da iş veya işlemlerinde usulsüzlükler olan mükellefler, defter ve belgelerinin zayi olmasına duyarsız oldukları gibi, kasıtlı olarak da gizleme ya da yok etme yoluna gidebilmektedirler.
Gizleme nedeniyle tarh edilecek yüksek miktardaki vergi veya cezaların takip edilerek tahsil edilmesi ise hemen hemen imkansız olacaktır. Çünkü usulsüzlüğü meslek edinen mükelleflerin genelde üzerlerine kayıtlı herhangi bir mal varlığı bulunmamaktadır. Bu nedenle konumuz açısından önemli olan ticari hayatında dürüstlüğe önem veren, vergi ile ilgili yükümlülüklerini gözeten mükelleflerin defter ve belgelerinin zayi olması durumunda yapılması gereken işlemlerin ne olup olmadığıdır.
Yangın, sel veya hırsızlık vb. nedenlerle defter ve belgelerini kaybeden yükümlünün yapması gereken, vergi usul mevzuatında yer almasa da, idarece ve mahkemelerce ticaret mevzuatına atıfla arandığı için, zayi belgesini on beş gün içinde ticari işletmesinin bulunduğu yerdeki yetkili mahkemeden (vergi mahkemesi değil görevli hukuk mahkemesinden) alarak durumu tevsik ettirmek olmalıdır. Eğer bu konuda duyarsız kalır veya yapması gereken işlemleri geciktirir ise telafisi çok zor güçlüklerle karşılaşması muhtemeldir.
Son olarak eskiden incelemeye mazeretsiz sunulmayan defter ve belgelerin mahkemeye ibraz edilerek sonuç alınması mümkün idi. Ancak bu gün itibariyle bu şekilde bir telafi sağlama yolu kapanmıştır. Aşağıda bu yönde verilmiş istikrar kazanmış bir karar yer almaktadır.
Danıştay Üçüncü Daire’sinin Esas No : 2013/9693, Karar No : 2017/514 sayılı Kararı:
Özeti: Mücbir sebep hali bulunmaksızın incelemeye ibraz edilmediği halde Mahkemeye sunulan defter ve belgeler üzerinde bilirkişi incelemesi yaptırılarak sonucuna göre karar verilemeyeceği hakkında.
İstemin Özeti: Davacı adına, yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden, indirimlerinin reddi suretiyle 2007 yılının Eylül, Kasım ve Aralık dönemleri için re’sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine karşı dava açılmıştır. Diyarbakır Vergi Mahkemesinin 5.4.2013 gün ve E:2012/307, K:2013/170 sayılı kararıyla; davacının defter ve belgelerinin Mahkemelerinin 9.11.2012 tarihli ara kararıyla istenerek dosyaya sunulması üzerine 18.1.2013 tarihli ara kararıyla bilirkişi incelemesi yaptırıldığı, davalı idare itirazının kusurlandıracak nitelikte bulunmadığı ve Mahkemelerince de uygun görülen bilirkişi raporuyla hazırlanan beyan tablosuna göre ödenmesi gereken katma değer vergisi çıkmadığı gerekçesiyle tarhiyat kaldırılmıştır. Davalı idare tarafından, davacıya usulüne uygun olarak tebliğ edilen defter
ve belge isteme yazısına rağmen, süresi içinde kabul edilebilir bir mücbir sebep hali bulunmaksızın ibraz edilmemesi nedeniyle yapılan tarhiyatın hukuka uygun olduğu, ayrıca Mahkemenin idare yerine geçerek defter ve belgeleri incelemesi ile hüküm tesis etmesinin hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti: Savunma verilmemiştir.
Hüküm veren Danıştay Üçüncü Dairesince işin gereği görüşülüp düşünüldü:
Türk Vergi Sistemi, vergiyi doğuran olayın belgelendirilmesi ve bu belgelerin de belli süreler içerisinde yasada öngörülen defterlere kaydedilmesi esasına dayalıdır. Belge ve kayıt düzeni adı verilen bu esasın amacı; mükelleflerin ve mükelleflerle hukuki ilişkide bulunan üçüncü
kişilerin vergi ile ilgili muamelelerinin, mükelleflerin servet, sermaye ve hesap durumları ile faaliyet ve hesap neticelerinin belli edilmesinin, denetlenmesinin, incelenmesinin ve tespitinin sağlanmasıdır. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 54’üncü maddesi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanununun belge ve kayıt düzeni ile ilgili maddelerinde bu amacın
sağlanmasını olanaklı kılacak düzenlemelere yer verilmiştir. Sözü edilen yasa maddelerinde öngörülen usul ve esaslara uygun olarak düzenlenen belge ve bu belgelere dayanılarak yapılan kayıtlar, Vergi Hukukunda “ilk görünüş ya da doğruluk karinesi” adı verilen bir hukuksal ön kabulden yararlanırlar. Ancak, Vergi Usul Kanununun 3’üncü
maddesinin “İspat” başlıklı (B) fıkrasına göre, usulüne uygun olarak düzenlenen belge ve kayıtlarla tevsik edilen hukuki muamelelerin vergilendirmeye esas alınabilmesi için, bu biçimsel uygunluk yeterli değildir. Ayrıca belge ve kayıtlarda yer alan işlemin gerçek durumu yansıtıyor olması da gereklidir. Bu bakımdan; biçimsel olarak kanuna ve kanunun vermiş olduğu yetkiye dayanılarak yürürlüğe konulan idari düzenlemelere uygun olan belge ve kayıtların vergilendirilmeye esas alınabilmesi için, ilgili oldukları muamelelerin gerçek mahiyetinin ortaya çıkarılmasına ihtiyaç vardır. Bunu yapma külfeti de, yukarıda sözü edilen (B) fıkrasında öngörülen ilkelere göre, vergi idaresine aittir.
Vergi idaresinin kendi dışında oluşan vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetini ortaya çıkarabilmesi ise, defter ve belgelerin istendiğinde vergi idaresinin denetim ve incelemesine sunulması ve gerektiğinde, şekline ve usulüne uygun belgelerle tevsik edilen hukuki muamelelerin karşı taraf nezdinde inceleme ve araştırma yapılması ile olanaklıdır. Bu amaçla, Vergi Usul Kanununun 253’üncü maddesinde mükelleflere defter ve belgeleri beş yıl süre ile muhafaza etme; 256’ncı maddesinde ise muhafaza etmek zorunda oldukları defter ve belgeleri muhafaza süresi içinde yetkili makam ve memurların istemeleri üzerine ibraz zorunluluğu getirilmiş, aynı Kanunun 134 ve devamındaki maddelerde de, vergi idaresine mükellefler ve mükelleflerle hukuki ilişkide bulunan kişi ve kuruluşlar nezdinde vergi incelemesi yapma yetkisi tanınmıştır. İlk aşamada biçimsel doğruluk karinesinden yararlanan belgelerin vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetiyle uygunluğu, ancak bu yetki kullanılarak ortaya çıkarılabilir.
Bütün bu açıklamalardan; usulüne uygun olarak düzenlenen belge ve kayıtların vergilemeye esas alınabilmesi veya yapılan vergilendirme işleminin doğruluğuna kanıt olabilmesi için, ibrazın vergi idaresine veya karşıt incelemeye yetkili elemanına yapılmış olması gerektiği sonucu ortaya çıkmaktadır.
Yasada öngörülen zorunluluğa karşın, usulüne uygun olarak verilen süre içerisinde, haklı mazeret olmaksızın, belge ve defterlerin ibrazından kaçınılması, vergi idaresinin denetiminden saklanılmak istenilen kimi durumların olduğu ve bunların karşıt inceleme yoluyla ortaya çıkarılmasının engellenmesinin amaçlandığı anlamına gelir. Vergi Usul Kanununun 30’uncu maddesinin 2’nci fıkrasının 3’üncü bendinde, bu Kanuna göre tutulması zorunlu olan defterlerin hepsinin veya bir kısmının vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmemesinin, dönem matrahının re’sen takdirini gerektiren, ayrı bir durum olarak öngörülmüş olmasının nedeni de budur.
Bilindiği üzere; 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun idari dava türleri ve idari yargı yetkisinin sınırı başlıklı 2’nci maddesinin 2’nci fıkrasında, idari yargı yetkisinin idari eylem ve işlemlerin hukuka uygunluğunun denetimi ile sınırlı olduğu, idari mahkemelerin yerindelik denetimi yapamayacakları, yürütme görevinin kanunlar ile gösterilen şekil ve esaslara uygun olarak yerine getirilmesini kısıtlayacak, idari eylem ve işlem niteliğinde veya idarenin takdir yetkisini kaldıracak biçimde yargı kararı veremeyecekleri hükme bağlanmıştır.
Bu hükme göre idari yargı yerlerinin denetim yetkisi, kanunların idari makamlara bıraktığı yetkilerin kullanılışının hukuka uygun olup olmadığının araştırılmasını kapsar; yoksa söz konusu yetkilerin idari yargı yerlerince kullanılması sonucunu yaratmaz.
2577 sayılı Kanunun 20’nci maddesinde düzenlenen re’sen araştırma yetkisi, idarenin kendi yetkisini kullanarak yapmış olduğu inceleme ve araştırmaya dayalı idari işlemden kaynaklanan idari uyuşmazlığın çözümü için gerekli belge ve bilgilerin, davaya bakan yargı yerine sağlanması amacını, bir başka anlatımla dava konusu yapılan idari işlemin hukuka
uygunluğunu denetleme amacını güder. Buna göre davacının tutum ve davranışıyla idarenin inceleme ve araştırma yapmasını önlemesi sonucu tesis edilen işlemin iptal davasına konu edilmesi durumunda, idari yargı yerinin idarece yapılamayan inceleme ve araştırmayı yapması idarenin yerine geçmesi sonucunu doğuracağından, böyle bir inceleme ve araştırma yapılmasının re’sen araştırma yetkisinin kullanılması olarak kabulüne olanak bulunmamaktadır.
Böyle olunca; vergi mahkemelerinin vergi idaresine ait vergi incelemesi ve karşıt inceleme yapma yetkisinin kullanılışının hukuka uygunluğunu denetlemekle yetinecekleri; onların yerine geçerek, vergi incelemesi ve karşıt inceleme yoluyla defter kayıtlarının ve bu kayıtların
dayanağı olan belgelerin gerçek durumla uyumlu olup olmadıklarını araştıramayacakları tabiidir. Bunun sonucu olarak, vergi incelemesi yapmaya yetkili denetim elamanına ibraz edilmediği için, biçimselliğinin gerçek mahiyetle uyumlu olup olmadığı tespit edilemeyen defter ve belgelerin, çıkan uyuşmazlık dolayısıyla açılan idari davada, karşıt inceleme yetkisi bulunmayan idari yargı yerince, davacı lehine verilecek karara dayanak alınması, vergilemede esas olan “gerçek mahiyet”in biçimselliğe feda edilmesi anlamına gelir ki, vergiyle ilgili muamelelerinin gerçek mahiyetlerini vergi idaresinin denetiminden kaçırmayı düşünen vergi mükelleflerinin, bunu sağlamak amacıyla, defter ve belgelerinin inceleme elemanı yerine yargı yerlerine ibrazını yeğlemelerine yol açabilecek böyle bir anlayışa kanun
koyucunun izin vereceği düşünülemez. Bu bakımdan; gerçek mahiyetle uyumlu olduklarının, idari yargı yerince saptanmasına olanak bulunmayan belgelere dayanılarak karar verilemez.
Diğer taraftan idari yargı yerinin görevi idari işlemin tesis edildiği tarihte yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biriyle hukuka aykırı olup olmadığını denetlemek olduğu halde, idari işlemin tesis tarihinden sonra yargı yerince yapılacak veya bilirkişiye yaptırılacak inceleme ve araştırma sonucuna göre maddi olayda değişiklik olabileceğinden, uyuşmazlık hakkında karar verilmesi halinde idari yargı yerinin görevini belirtilen şekilde yerine getirdiği de söylenemez.
Öte yandan; 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 34’üncü maddesinin birinci fıkrasında, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği öngörülmüş; aynı Kanunun 29’ncu maddesinin 3’üncü fıkrasında da, indirim hakkının, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği hükmü yer almış olup; buna göre, indirim hakkının, ilgili vesikaların anılan süre içerisinde yasal defterlere kaydedilmesi koşuluyla kullanılması olanaklı bulunmaktadır. Oysa; inceleme elemanına ibraz edilmeyen defterlerdeki kayıtların yasada öngörülen süre içerisinde yapıldığının, bu sürenin sona ermesinden sonra, mahkemece tespiti de olanaksızdır.
Olayda; davacı, ilgili dönem defter ve belgelerini süresi içerisinde idareye sunduğunu ancak kabul edilmediğini ileri sürmüş ise de bunu ispatlayamadığı, temyize konu karara dayanak alınan defter ve belgelerin, davacı şirket temsilcisine usulüne uygun olarak tebliğ edilen yazıyla ibraz edilmesinin istenmesine rağmen, inceleme elemanına ibraz edilmediği gibi defter ve belgelerin muhafaza biçim ve süreleri ile ibraz yükümlülüğünü düzenleyen yasal hükümler karşısında, davacı tarafından haklı mazeret olarak kabulü gerekebilecek başkaca bir iddia da ileri sürülmemiştir. Dolayısıyla, hiçbir mücbir sebep hali bulunmaksızın defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyen davacının daha sonra dava aşamasında bunları Mahkemeye ibraz etmesi üzerine, bu defter ve belgeler üzerinde Mahkemece bilirkişi incelemesi yaptırılması ve sonucuna göre karar verilmesinde hukuka uygunluk görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulü ile Diyarbakır Vergi Mahkemesinin 5.4.2013 gün ve E:2012/307, K:2013/170 sayılı kararının bozulmasına, 492 sayılı Harçlar Kanununun 13’üncü maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş gün içinde Danıştay nezdinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 2.2.2017 gününde oyçokluğuyla karar
verildi.
KARŞI OY
Mükelleflerin, kendilerine yapılan teslimler nedeniyle yüklendikleri katma değer vergilerinin belgelerde gösterilmesi ve bu belgelerin yasal defterlere kayıtlı olması koşuluyla katma değer vergisi indiriminden faydalanabileceklerinden, defter ve belgelerin, mücbir sebepten dolayı
incelemeye ibraz edilemediği durumlarda da katma değer vergisi indiriminin kabul edilebilmesi için bu vergilerin gerçekten yüklendiklerini, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3’üncü maddesinin “ispat” başlıklı (B) fıkrasında yer alan kural uyarınca kanıtlamaları gerekmektedir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 20’nci maddesinin 1’inci bendi ile de Danıştay ile İdare ve Vergi mahkemelerinin, bakmakta oldukları davalara ait her çeşit incelemeleri kendiliklerinden yapacakları düzenlenerek idari yargılama usulünde re’sen araştırma ilkesi benimsenmiş,
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 29 ve 34’üncü maddelerine göre ise, katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için indirim konusu yapılacak verginin, fatura ve benzeri belgeler ile gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmesi ve söz konusu belgelerin kanuni defterlere kaydedilmiş olması gerektiği hükme bağlanmıştır.
Olayda hiçbir mücbir sebep hali bulunmaksızın defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyen davacının, dava aşamasında Mahkemeye ibraz etmesi üzerine, Mahkemece ilgili dönem defter ve belgelerin vergi incelemesi ve karşıt inceleme yapma yetkisine sahip Vergi Dairesine gönderilerek görüş ve saptamaları alınmaksızın doğrudan bilirkişi incelemesi yaptırıldığından hüküm fıkrasının bu gerekçeyle bozulması gerektiği görüşüyle karara katılmıyoruz.

Damga vergisinde kağıtta yazan bedelin esas alınması gerektiği, bedel düşük gösterilmiş olsa dahi emsal veya rayiç bedel üzerinden resen tarhiyat yapılamayacağı

D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2019/260
Karar No : 2019/932

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : …
KARŞI TARAF (DAVALI) : …
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin, … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirketin, devraldığı hisse senetlerinin değerinin hisse devir sözleşmesinde düşük beyan edildiğinden bahisle 2008 yılı için re’sen tarh edilen damga vergisi ile kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
… Vergi Mahkemesi’nin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Davacı şirketin ve … Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinin %10 oranında ortağı olan … ‘ın,
… Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketindeki hissesine karşılık olarak ilmuhaber düzenlettiği, … 13. Noterliğinin 18/04/2008 tarih ve … yevmiye numaralı hisse devir sözleşmesi ile bu hissesinin tamamını yazılı değeri olan 483.000,00 TL üzerinden davacı şirkete devir ve temlik ettiği, bu tutara tekabül eden 3.622,50 TL damga vergisinin ödendiği anlaşılmıştır.
Devir sözleşmesinin yapılmasından önce … tarafından hisselerinin rayiç değerinin …. Asliye Ticaret Mahkemesinden tespitinin istendiği ve Mahkemece 31/01/2008 tarihinde … ‘ın hisselerinin rayiç değerinin 12.304.100,00 TL olduğunun hükme bağlandığı, ancak devir sözleşmesinde bu rakamın esas alınmadığı tespit edilmiştir.
Davacı şirket tarafından daha sonra yapılan sermaye artırımı kararında 483.000,00 TL üzerinden devralınan senetlerin rayiç değeri olan 12.304.100,00 TL üzerinden 2.404.100,00 TL tenzilatla 9.900.000,00 TL üzerinden işlem yapıldığı hususlarının tespiti üzerine damga vergisinin eksik ödendiğinin anlaşıldığı 9.417.000,00 TL üzerinden, eksik alınan damga vergisinin vergi ziyaı cezalı olarak davacı şirketten istenildiği anlaşılmaktadır.
Davacı şirketin … ‘la birlikte … 13. Noterliğince düzenlenen temliknameyi imzaladığı ve …’ın hisselerinin tamamını devraldığı dikkate alındığında, Damga Vergisi Kanunu’nun I sayılı tablosunun A-1 bendinde yazılı temliknamenin düzenlendiği anlaşıldığından davacı şirketin sermaye artırımına esas aldığı 9.900.000,00 TL hisse değeri baz alınarak hesaplanan damga vergisinin vergi ziyaı cezalı olarak istenilmesine ilişkin işlemde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Vergi mahkemesi bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.
Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin, 16/11/2015 tarih ve E:2013/793, K:2015/13537 sayılı kararı:
Olay tarihinde yürürlükte olan 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun 416. maddesinde, nama yazılı hisse senetlerinin, esas mukavelede aksine hüküm olmadıkça devrolunabileceği, devrin ciro edilmiş senedin devralana teslimi ile olacağı, şu kadar ki; devrin, şirkete karşı ancak pay defterine kayıtla hüküm ifade edeceği hükme bağlanmıştır.
Davacı şirketin hesaplarının damga vergi yönünden incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi inceleme raporunda … Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinin %10 sermayesine ortak olan … ‘ın hisselerini kendisinin de ortağı olduğu davacı şirkete yazılı değeri olan 483.000,00 TL bedelle devrettiği, ancak davacı şirketin 05/05/2008 tarihinde Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde yayımlanan sermaye artırımına yönelik sözleşme değişikliğinde …’ın söz konusu hisseleri gerçekte 9.900.000,00 TL’ye devrettiğinin tespit edildiğinden bahisle fark matrah üzerinden uyuşmazlık konusu bir kat vergi ziyaı cezalı damga vergisi tarhiyatının yapıldığı anlaşılmıştır.
Mülga 6762 sayılı Kanun’un 416. maddesi nama yazılı hisse senetlerinin şirket pay defterine kaydedilmesi halinde şirket hakkında hüküm ifade edeceğinin belirtilmesi karşısında, şirketin damga vergisinden dolayı yükümlülüğünün doğabilmesi için bu hususun tespiti gerekmektedir.
Dava konusu tarhiyatın dayanağı olan vergi inceleme raporunda hisse devrinin şirketin yevmiye defterine kaydedildiğinin belirtildiği, ancak pay defterine kaydedildiğine ilişkin herhangi bir bilgiye yer verilmediği, buna karşın dosyada bulunan ve söz konusu hisse devri nedeniyle … hakkında gelir vergisi yönünden düzenlenen 03/04/2009 tarih ve … sayılı vergi inceleme raporunda ise hisseleri devralan şirketin defter ve belgelerinin incelenmesi sonucunda hisse devrinin şirketin pay defterine kaydına rastlanmadığı belirtilmiştir.
Bu durumda, nama yazılı hisse devrinin şirket pay defterine kaydedilmemesi nedeniyle temlikname niteliği kazanmayan hisse devir sözleşmesinden dolayı davacı şirket adına damga vergisi yükümlülüğü doğmayacağından yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Daire, bu gerekçeyle karar bozmuş, davalı idarenin karar düzeltme istemini reddetmiştir.
…. Vergi Mahkemesinin, … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Mahkeme, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Uyuşmazlık konusu sözleşme mahkemece ve Danıştay Dokuzuncu Dairesince temlikname olarak nitelendirilmişse de anılan sözleşmenin hisse devir sözleşmesi olduğu, hisse devir sözleşmelerinin de damga vergisine tabi olmadığı yolunda davalı idarece verilmiş mukteza bulunduğu, … tarafından Ticaret Mahkemesi marifetiyle yaptırılan hisse senedi rayiç değer tespitinin Sanayi Bakanlığı genelgesi uyarınca yapıldığı, hisselerin 483.000,00 TL bedelle devredildiği hususunun doğru olduğu, aksi yönde verilen ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … DÜŞÜNCESİ : Temyizen incelenen ısrar kararının, Danıştay Dokuzuncu Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosya tekemmül ettiğinden yürütmenin durdurulması istemi hakkında bir karar verilmeksizin Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Davacı şirket tarafından, … ‘ın %10 oranında hissedarı olduğu… Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketindeki hissesinin tamamı … 13. Noterliğinin 18/04/2008 tarih ve … yevmiye numaralı hisse devir sözleşmesi ile devralınmıştır.
Hisse devir sözleşmesinde hisse değeri 483.000,00 TL olarak belirtilmiş olup bu tutara tekabül eden 3.622,50 TL damga vergisi ödenmiştir.
Davacı şirket hakkında düzenlenen 07/04/2009 tarihli vergi inceleme raporunda, … 13. Noterliğinin 18/04/2008 tarih ve … yevmiye numaralı hisse devir sözleşmesinde hisse devir bedeli olarak 483.000,00 TL belirtildiği halde, şirketin 05/05/2008 tarih ve 7055 sayılı Ticaret Sicili Gazetesinde yayımlanan sermaye artırımına yönelik sözleşme değişikliğinde, …’ın hisselerini gerçekte 9.900.000,00 TL tutarına devrettiğinin anlaşıldığı belirtilerek eksik hesaplanan matrah farkı üzerinden 70.627,50 TL tutarında damga vergisi tarhiyatı yapılması ve vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiği belirtilmiştir.
Anılan rapora istinaden salınan vergi ziyaı cezalı damga vergisinin kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde Kanun’a ekli (1) sayılı tabloda yazılı kâğıtların damga vergisine tabi olduğu belirtildikten sonra bu kanundaki kağıtlar teriminin, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade edeceği hükme bağlanmıştır. Kanun’un 3. maddesinde damga vergisi mükellefinin kâğıtları imza edenler olduğu belirtilmiş, 10. maddesinde damga vergisinin nispi veya maktu alınacağı hükme bağlanmıştır.
Anılan Kanun’un “Belli Para Gösterme Mecburiyeti” başlıklı 11. maddesi “Cari hesap şeklinde açılan kredilerle her türlü ikrazata ait taahhütname ve mukavelenameler (İskonto ve iştira senetleri taahhütnamesi – Dispans – dahil) ve bunların temlik, yenileme, devir ve değiştirilmesine müteallik bütün kağıtlarda ve keza matlupların devir ve temlikine ilişkin mukavelename ve temliknamelerde ikraz veya temlik edilen para miktarının veya azami haddinin gösterilmesi mecburidir. Gösterilmediği takdirde bu kağıtların her birinden alınması gereken Damga Vergisi ile cezası olayın meydana çıktığı tarihte, ilgili bulunduğu cari hesapta kayıtlı kredi veya ikrazat miktarına göre hesaplanır ve alınır.” şeklinde düzenlenmiş; 24. maddesinde de vergiye tabi kağıtların damga vergisinin ödenmemesinden veya noksan ödenmesinden dolayı alınması lazım gelen vergi ve cezadan, mükelleflere rücu hakkı olmak üzere, kağıtları ibraz edenlerin sorumlu olacağı hükme bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Damga vergisi, gerçek ya da tüzel kişilerin kendi aralarında veya devletle yaptıkları çeşitli hukuki işlemler dolayısıyla düzenlenen, bir hususu ispat ve belli etme niteliğini taşıyan kâğıt ya da belgeler üzerinden alınan hukuki muamele vergisi olarak tanımlanmaktadır.
Kanun’un 1. maddesinin ikinci fıkrasında kanundaki kağıtlar terimi, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler olarak tanımlanmış olup damga vergisi de kâğıda dökülen hukuki işlemin ispatının güvence altına alınmasının karşılığı olarak tahsil edilmektedir.
Damga Vergisi Kanunu’nda verginin noksan ödenmesi veya hiç ödenmemesi hali bir yaptırıma tabi tutulmuş olmakla birlikte Kanun’da, kağıtta yer alan tutarın, emsal veya rayiç bedelin altında olması halinde, verginin emsal veya rayiç bedel üzerinden hesaplanacağına dair bir hüküm bulunmamaktadır. Bu şekilde bir yasal dayanak mevcut olmaksızın, kağıtlarda yazılı tutarları vergilemeye esas alan Damga Vergisi Kanunu’nun kapsamı dışına çıkılarak kağıtta yer almayan tutarların da vergilemeye esas alınması verginin kanuniliği ilkesine aykırılık teşkil edecektir.
Uyuşmazlık konusu olayda, taraflarca imzalanan hisse devir sözleşmesinde devir bedeli olarak gösterilen tutar üzerinden damga vergisinin hesaplanarak ödendiği hususunda ihtilaf bulunmamaktadır.
Yukarıda belirtildiği üzere taraflarca üzerinde ihtilaf bulunmayan bedelden daha yüksek bedelle hisselerin devredildiği ve bu bedel üzerinden damga vergisi hesaplanması gerektiği hususunda inceleme yapılarak matrah hesaplanmasının yasal dayanağı mevcut olmadığından, uyuşmazlık konusu cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davacının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- … Vergi Mahkemesinin, … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yürütmenin durdurulması istemi hakkında karar verilmediğinden, yürütmenin durdurulması harcının istemi halinde davacıya iadesine,
4- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, diğer yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
2577 sayılı Kanunun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 13/11/2019 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

X – KARŞI OY:
Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dokuzuncu Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.

XX – KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında vergi mahkemesi kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.